Veranlagungspflichten zur EinkommensteuerDie Veranlagungspflicht zur Einkommensteuer von beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern ist an unterschiedlichen Stellen des Einkommensteuergesetzes geregelt. Besteht (ausnahmsweise) keine Veranlagungspflicht, so handelt es sich um eine Antragsveranlagung und für diese besteht keine Veranlagungsfrist zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung (sehr wohl aber eine Festsetzungsfrist, also eine Frist, ab der eine freiwillige Steuererklärung nicht mehr möglich ist) und damit auch kein Recht des Finanzamtes einen Verspätungszuschlag festzusetzen. Es ist also von elementarer Bedeutung die Veranlagungspflichten zu kennen, um mögliche Verspätungszuschläge und weitere Nachteile zu vermeiden.Quelle: Rüdiger Urbahns1. Unbeschränkte SteuerpflichtDies betrifft Steuerzahler (natürliche Personen) mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) im jeweiligen Veranlagungszeitraum. Ausreichend ist bereits eine teilweise bestehende unbeschränkte Steuerpflicht in einem Teil des Jahres auch nur für wenige Tage im Jahr, in die die Einkünfte einer beschränkten Steuerpflicht dann einzubeziehen wären.[1] Eine Zusammenveranlagung nach § 26 EStG ist nur im Rahmen der unbeschränkten bzw. fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht möglich.1.1 GrundsatzGemäß § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem (steuerpflichtigen) Einkommen veranlagt, dass der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 43 Abs. 5 EStG und § 46 EStG eine Veranlagung unterbleibt. Es ist also grundsätzlich immer eine Einkommensteuererklärung bei unbeschränkter Steuerpflicht abzugeben. Der Steuerpflichtige hat auch einen Rechtsanspruch auf Veranlagung.Diese Steuerpflichtigen sind – vorbehaltlich entsprechender internationaler Vereinbarungen etwa Doppelbesteuerungsabkommen – mit ihren weltweiten Einkünften in Deutschland steuerpflichtig.Merke:Die Einkommensteuer wird bei unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich im Wege der Veranlagung erhoben (Grundsatz). Eine Veranlagung hat demnach nur zu unterbleiben, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht (zulässige Ausnahme).Gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO ist zur Abgabe einer Steuererklärung auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Eine solche Aufforderung kann auch erforderlich sein, um dem Finanzamt zu ermöglichen überhaupt zu prüfen, ob eine Veranlagungspflicht besteht. Das bedeutet jedoch auch, dass wenn die Prüfung ergibt, dass eine solche Verpflichtung nicht besteht, eine Veranlagung gegen den Willen des Steuerpflichtigen nicht durchgeführt werden kann.[2]Es gibt auch weitere Vorschriften, die eine Aufforderung des Steuerpflichtigen erfordern können, etwa weil bestimmte Nachweise vorgelegt werden müssen, etwa der Nachweis des Verzichts auf die Besteuerung bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Einkünften nach § 50d Abs. 8 EStG. Ohne diesen Nachweis wären die Einkünfte steuerpflichtig, bis der Nachweis erbracht worden ist. Allerdings ist für diesem Fall im Gesetz keine isolierte Veranlagungspflicht geregelt, diese wird sich aber zumeist aus § 46 EStG ergeben (steuerfreier Progressionsvorbehalt von mehr als Euro 410 nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 EStG).1.2 Geringfügige Beträge unter dem Grundfreibetrag und Verlustvortrag (§ 56 EStDV)§ 56 EStDV begrenzt die allgemeine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuer-Erklärung zum einen auf die Fälle von größerer Bedeutung (wenn keine Arbeitslöhne vorliegen müssen die gesamten übrigen Einkünfte den Grundfreibetrag des jeweiligen Veranlagungszeitraumes nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG übersteigen (im Rahmen der Zusammenveranlagung gilt der doppelte Grundfreibetrag). Der Grundfreibetrag steigt 2026 um 252 Euro auf 12.348 Euro für Ledige und Euro 24.696 Euro für zusammenveranlagte Ehepaare. Für den Verspätungszuschlag dürfte dies zumeist eher nicht relevant sein, denn in diesen Fällen sollten zumeist keine Einkommensteuern anfallen und mithin kein (automatisierter) Verspätungszuschlag festgesetzt werden.Diese Regelung greift etwa für (nur) Rentenbezieher mit Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung. In diesen Fällen ist in der Vergangenheit häufig ein Antrag auf Nichtveranlagung gestellt worden.[3] Zur Problematik der späteren Steuerpflicht und möglichen Verspätungszuschlägen vgl. meinen Ratgeber zu Verspätungszuschlägen.Andererseits regelt § 56 EStDV das eine Steuererklärung auch immer dann abzugeben ist, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist (also unabhängig von der Höhe etwaiger Einkünfte im jeweiligen Jahr).Beispiel:Ein Steuerpflichtiger hatte im Jahr 2022 Investitionen in Kryptowährungen vorgenommen, jedoch nur erhebliche Verluste erzielt und will „fortan die Finger davon lassen“. Es wurde ein Verlustvortrag für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 3 EStG zum 31.12.2022 von Euro 10.000,00 festgestellt.Der Steuerpflichtige ist fortan und möglicherweise sein Leben lang ein Pflichtveranlagungsfall nach § 56 Satz2 EStDV.[4]Der Steuerpflichtige will dies nicht wahrhaben, der Verlustvortrag ist ihm egal und er gibt daher keine Steuererklärung ab. Das Finanzamt schätzt ihn zwecks Feststellung des Verlustvortrages, es ergibt sich eine Nachzahlung von 10 Euro. Jeder Monat der Verspätung löst einen Verspätungszuschlag von Euro 25 pro Monat aus. 1.3. Steuerpflicht durch der Abgeltungsteuer unterliegende KapitalerträgeFür Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, und für die Steuern etwa von der das Depot führenden Bank einbehalten worden sind, ist die Einkommensteuer abgegolten und insoweit kann eine Veranlagung unterbleiben, soweit der Steuerabzug nicht überprüft werden soll (§ 43 Abs. 5 EStG).[5]Im Umkehrschluss heißt dies allerdings auch, ist der Kapitalertragsteuerabzug unterblieben, ergibt sich grundsätzlich eine Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung (explizit geregelt seit Veranlagungszeitraum 2019 nunmehr in § 32d Abs. 3 EStG). Dies ist etwa relevant für im Ausland erzielte Kapitalerträge, die zumeist im Wohnsitz- und Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig sind und etwa für Zinsen aus Privatdarlehen, Erstattungszinsen zur Einkommensteuer und Privatdarlehen und verdeckte Gewinnausschüttungen.Nach dem gesetzlichen Wortlaut grundsätzlich ausreichend für eine Veranlagungspflicht sind 1 Euro steuerpflichtige Zinsen ohne Kapitalertragsteuereinbehalt, weil die 410 Euro Grenze nach § 46 EStG insoweit nicht anzuwenden ist[6] und das Gesetz nur steuerpflichtige Kapitalerträge fordert, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ohne dies der Höhe nach zu begrenzen (was insoweit erstaunlich ist, als bei einem Sparer-Freibetrag in § 20 Abs. 9 von Euro 1000 deswegen ja nicht notwendigerweise auch Steuern anfallen).Der eine Euro Zinsen ohne Steuerabzug führt aber in der Praxis noch zu keiner Veranlagungspflicht und zum Lauf der Veranlagungsfristen, weil die Finanzverwaltung eine Billigkeitsregelung[7] geschaffen hat, wonach bei Kapitaleinkünften (ohne Kapitalertragsteuerabzug[8]) bis zu Euro 500 pro Veranlagungszeitraum und ohne das weitere Gründe für eine Veranlagungspflicht gegeben sind, von der Abgabe einer Steuererklärung absieht.[9] Automatisierte Verspätungszuschläge dürften zwar in Erstattungsfällen nicht anfallen, aber dies setzt voraus das jemand die Steuer errechnet hat und zudem können sich auch in Arbeitnehmerfällen Nachzahlungsfälle ergeben und dann stellt sich die Frage, inwieweit diese Billigkeitsregelung bei der automatisierten Festsetzung von Verspätungszuschlägen berücksichtigt wird. Beispiel 6: Arbeitnehmer mit Kapitalerträgen ohne KapitalertragsteuerabzugEin Arbeitnehmer erzielt im Jahr 2019 nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Gründe für eine Veranlagung sind nicht gegeben, bis auf einmalig Zinserträge in Höhe von Euro 500,00 aus Privatdarlehen für die keine Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist und weitere Zinserträge von Euro 800 für die die Kapitalertragsteuer aufgrund eines Freistellungsantrages nicht einzubehalten war. Das Finanzamt, das von dem Privatdarlehen erfahren hat, fordert den Arbeitnehmer zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für 2019 auf. Die Steuererklärung wird im März 2023 beim Finanzamt im Rahmen der gesetzten Frist eingereicht.Gesetzlich besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG.[10] Nur aufgrund der Zinserträge ohne Kapitalertragsteuerabzug würde sich theoretisch eine Einkommensteuernachzahlung von Euro 125 ergeben. Da die Zinserträge auch den Freibetrag nach § 20 Abs. 9 EStG in Höhe von Euro 801,00 übersteigen, ergibt sich auch bei Berücksichtigung aller Kapitalerträge mit Günstigerprüfung eine Einkommensteuer-Nachzahlung aufgrund der Zinserträge. Selbst wenn sich aus den Kapitalerträgen keine Steuerzahlung ergibt, kann sich auch aus der Überprüfung des Lohnsteuereinbehaltes eine geringe Nachzahlung ergeben.Im Rahmen der automatisierten Verspätungszuschlags-Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO ergibt sich ein Verspätungszuschlag von Euro 25 pro Monat, ohne dass Entschuldigungsgründe vorgetragen werden können, für den Zeitraum vom 01.03.2021 bis 31.03.2023, mithin für 25 Monate zu Euro 25 also Euro 625,00.Hiergegen wendet sich der Arbeitnehmer mittels Einspruchs, indem er vorträgt:Aufgrund der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben besteht keine Veranlagungspflicht, weil die Kapitalerträge Euro 500 nicht übersteigen. Die Steuerfestsetzung ist aufzuheben. Hilfsweise ist mindestens der Verspätungszuschlag nach der sog. Rentner-Regelung des § 152 Abs. 5 Satz 3 AO aufzuheben.Hinweis 1: Ergibt sich aus der Überprüfung des Lohnsteuereinbehaltes insgesamt eine Erstattung, so dürfte sich wegen der Regelung in § 152 Abs. 3 AO keine automatisierte Verspätungszuschlagfestsetzung ergeben. Denkbare wäre aber noch eine Festsetzung nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen einer Ermessensentscheidung des Finanzamtes, gegen die dann aber Entschuldigungsgründe vorgetragen werden sollten etwa das es sich um einen einmaligen Vorgang handelt oder die folgenden Steuererklärungen fristgerecht abgegeben worden sind bzw. nach der Regelung des § 152 Abs. 5 Satz 3 AO.Hinweis 2: Ggf. sollte die vom Finanzamt festgesetzte Nachforderungsfrist um einen kurzen Zeitraum verlängert werden, denn dann dürfte ebenfalls wegen der Regelung in § 152 Abs. 3 AO keine automatisierte Verspätungszuschlagfestsetzung ergeben, bzw. diese sollte mit dem Einspruch angegriffen werden, um etwaige Entschuldigungsgründe vorzutragen.1.4. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 46 EStG)1.4.1. GrundsätzeBesteht das Einkommen eines steuerpflichtigen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein inländischer Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung zur Einkommensteuer nur durchgeführt, wenn bestimmte Konstellationen vorliegen. Ansonsten gilt die Einkommensteuer durch den Steuerabzug für den Arbeitnehmer grundsätzlich als abgegolten (§ 46 Abs. 4 EStG) mit der Folge das mangels Abgabeverpflichtung einer Einkommensteuererklärung auch kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann.Die Veranlagung zur Einkommensteuer ist gemäß § 46 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG - vorbehaltlich der Veranlagungstatbestände in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG - nur dann ausgeschlossen, wenn von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit tatsächlich ein inländischer Lohnsteuerabzug vorgenommen worden ist oder wenn der Arbeitslohn wegen seiner geringen Höhe oder anderer Gründe (Steuerfreiheit etc.) keinen Steuereinbehalt ausgelöst hat.[11]Ohne Bedeutung ist es dann, ob dieser Lohnsteuerabzug auch in der richtigen Höhe erfolgt ist. Wenn also nur auf einen Teil des Arbeitslohnes die Lohnsteuer einbehalten worden ist, ist § 46 Abs. 2 EStG trotzdem einschlägig (nur wenn die § 46 Abs. 2 EStG Merkmale erfüllt sind, wird dann eine Veranlagung durchgeführt).[12]Ist bei fehlerhaften Lohnsteuerabzug keine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 EStG zur Einkommensteuer durchzuführen (Nachzahlungsfälle), ist die Nachforderung von Lohnsteuer vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitsgebers durchzuführen und durch Nachforderungsbescheid vom Arbeitnehmer zu erheben, soweit nicht der Arbeitgeber selbst durch Haftungs- bzw. Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen wird.[13] Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind bekanntlich Gesamtschuldner für die Lohnsteuer, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners können zivilrechtliche Ausgleichansprüche zwischen den Gesamtschuldnern bestehen. Der Arbeitgeber kann also auf zivilrechtlichen Wegen die Zahlung der Lohnsteuern vom Arbeitnehmer fordern, wenn er diese gegenüber dem Finanzamt leistet.In Erstattungsfällen besteht bekanntlich ein (uneingeschränktes) Veranlagungswahlrecht, so das Erstattungsfälle regelmäßig unproblematisch sein sollten.Merke:Unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit ausländischen Arbeitslöhnen, von denen gar kein Steuerabzug vorgenommen worden ist, haben immer eine Veranlagungspflicht, und zwar unabhängig davon ob ggf. eine Steuerbefreiung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist.1.4.2 Kurzdarstellung Veranlagungspflicht der einzelnen Nummern des § 46 EStGKurzdarstellung der betroffenen Konstellationen, die zu einer Veranlagungspflicht für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer führen (Stand 2024 - § 46 Abs. 2 EStG):Nr. 1:Ein Arbeitnehmer erzielt positive (Neben-)Einkünfte ggf. vermindert um den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG (alles andere außer Arbeitslohn nach § 19 EStG) von mehr als Euro 410 Euro im Kalenderjahr.Ein Arbeitnehmer erzielt positive Einkünfte von mehr als Euro 410 Euro im Kalenderjahr, die nicht der Besteuerung unterliegen, weil sie steuerfrei sind, aber dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen (etwa Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld (Achtung insbesondere für die Corona Jahre 2021 und 2022 relevant), Elterngeld, Krankengeld etc. aber auch steuerfrei ausländische Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen).Nr. 2:Ein Arbeitnehmer, der nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat (in einem Arbeitsverhältnis wird die Steuerklasse 6 angewendet). Ausnahme: Anwendung des § 38 (3a) Satz 7 EStG) durch einen Dritten der die Arbeitgeberpflichten erfüllt.[14]Nr. 3:Ein Arbeitnehmer Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung erstattet erhält, die höher als Euro 410 Euro im Jahr sind und der Arbeitslohn bestimmte Beträge (Grundfreibetrag+) übersteigt.Nr. 3a:Ehegatten/ Lebenspartner in bestimmten Konstellationen:a. Beide beziehen Arbeitslohn[15] und einer von ihnen hat die Steuerklasse 5, 6 oder 4 mit Faktorverfahrenb. Wenn ein Ehepartner die Einzelveranlagung beantragt, dann sind laut BFH[16] automatisch beide Ehegatten abgabepflichtig.c. Eltern, die nicht die Voraussetzung für eine Zusammenveranlagung erfüllen und die den Ausbildungsfreibetrag, den Behinderten-Pauschbetrag oder den Hinterbleibenden-Pauschbetrag für ihr Kind nicht im Verhältnis 50/50 aufteilen, müssen eine Einkommensteuererklärung abgeben, wenn sie Arbeitslohn bezogen haben.d. Arbeitnehmer deren Ehe beendet worden ist und die im selben Jahr wieder geheiratet haben.e. Arbeitnehmer mit (fiktiver) unbeschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) wenn dies beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt worden ist (ausländischer Ehegatte, Steuerklasse 3 oder 4).Nr. 4:Arbeitnehmer mit Freibeträgen beim Lohnsteuerabzug (z.B. für Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen).Nr. 5 und 5a:Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen (13 und 14 Gehalt, Abfindungen etc.[17]), die dem ermäßigten Lohnsteuerabzug nach der sog. Fünftelungsregelung unterliegen und Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen und Arbeitslohn aus früheren Bezügen nicht berücksichtigt worden ist (Großbuchstabe S auf Lohnsteuerbescheinigung).Nr. 8 und 9 (Antragsveranlagung):Im Übrigen, wenn die Veranlagung vom Steuerpflichtigen zur Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer beantragt wird, zumeist wenn eine Erstattung zu erwarten ist.[18] Das gilt auch wenn die fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht erstmals im Veranlagungsverfahren beantragt werden soll.Die Fallgestaltungen des § 46 (2) EStG sind nicht immer leicht zu überblicken. Daher ist Vorsicht geboten mit Aussagen wie „dann (weil keine nennenswerte Steuererstattung erwartet wird) müssen sie/wir keine Steuererklärung abgeben“. Zwar ist es richtig, dass in Erstattungsfällen regelmäßig kein (automatisierter) Verspätungszuschlag festgesetzt wird (aber vom Finanzamt festgesetzt werden könnte), aber bei einer überschlägigen Berechnung können sich immer Überraschungen ergeben, vgl. das Beispiel zum Zinsertrag oben.Andererseits gilt auch das, wenn es sich um eine Antragsveranlagung handelt keine Verspätungszuschläge festzusetzen sind, weil es keine zwingende Veranlagungsfrist gab, die einzuhalten war. Wird dennoch ein Verspätungszuschlag festgesetzt ist gegen die Festsetzung Einspruch einzulegen.2. Beschränkte SteuerpflichtDies betrifft Steuerzahler (natürliche Personen) ohne Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland (§ 1 Abs. 4 EStG) im jeweiligen Veranlagungszeitraum. Besteht im Kalenderjahr auch eine bestehende unbeschränkte Steuerpflicht (Zuzug oder Wegzugfälle), auch wenn nur für wenige Tage im Jahr, sind die Einkünfte in die Steuererklärung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen und dann besteht regelmäßig auch eine Verpflichtung eine Einkommensteuererklärung abzugeben (wegen des Progressionsvorbehalten für ausländische Einkünfte während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht, wenn diese Euro 410 im Kalenderjahr übersteigen).[19]Ansonsten besteht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht regelmäßig eine Veranlagungspflicht für inländische Einkünfte nach § 49 EStG für die die Einkünfte nicht durch Steuerabzug abgegolten worden sind, also etwa inländische gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.2.1. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit2.1.1. GrundsatzDie Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG durch den Steuerabzug als abgegolten. Das heißt es ist grundsätzlich keine Einkommensteuererklärung abzugeben (Grundsatz). Sollte aus anderen Gründen eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht erforderlich werden (zum Beispiel, wenn inländische Vermietungseinkünfte vorliegen), bleiben die Arbeitslöhne im Regelfall gleichwohl unberücksichtigt.Ausnahmsweise kann aber auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern eine Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung bestehen, wobei generell Einschränkungen zum Umfang der Besteuerung und steuerlichen Vergünstigungen vorgesehen sind (§ 50 Abs. 1 EStG). Ausnahmsweise können beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (teilweise) – und anders als etwa bei inländischen Vermietungseinkünften - den Grundfreibetrag geltend machen. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfolgt immer eine Einzelveranlagung.Beispiel:Ein Ehepaar ist ins Ausland verzogen und die in Deutschland gelegene Immobilie, die beiden Ehegatten gehört, wird zukünftig vermietet.Es ist zukünftig eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die Vermietungseinkünfte und für jeden Ehegatten eine eigene Einkommensteuererklärung (Einzelveranlagung) abzugeben.Diese Steuerpflichtigen sind – vorbehaltlich entsprechender internationaler Vereinbarungen etwa Doppelbesteuerungsabkommen – dafür auch nur mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig (abschließend aufgezählt und beschrieben in § 49 EStG) und nicht mit ihren weltweiten Einkünften.Merke:Die Einkommensteuer wird bei beschränkter Steuerpflicht grundsätzlich nicht im Wege der Veranlagung, sondern abgeltend durch Steuerabzug erhoben (Grundsatz). Eine Veranlagung wird aber durchgeführt, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht (Ausnahme).2.1.2. Abgeltungswirkung des LohnsteuerabzugsStrittig ist wieweit die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs reicht. Anders als bei der unbeschränkten Steuerpflicht wird in Literatur und Rechtsprechung vertreten, dass ein tatsächlich nicht durchgeführter Lohnsteuerabzug trotzdem abgeltende Wirkung hat.[20]Die Finanzverwaltung scheint eine differenzierte Ansicht zu vertreten: „Nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG so auszulegen, dass die Abgeltungswirkung durch den Steuerabzug nur dann eingreift, wenn von positiven Einnahmen tatsächlich Lohnsteuer einbehalten worden ist oder zumindest einzubehalten war.“[21]Diese Frage stellt sich insbesondere in Fällen, in denen etwa kein inländischer Arbeitgeber vorhanden war (ein Arbeitnehmer arbeitet im Inland für einen ausländischen Arbeitgeber der in Deutschland nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war), der den Lohnsteuerabzug hätte durchführen können oder lediglich Werbungskosten vorliegen.[22] Die alternative Erhebung der Lohnsteuer durch Haftungs- oder Nachforderungsbescheid hat aber ebenfalls abgeltende Wirkung.Ist bei fehlerhaften (oder nicht erfolgten) Lohnsteuerabzug daher keine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer durchführbar, ist die Nachforderung von Lohnsteuer (Nachzahlungsfälle) vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitsgebers durchzuführen und durch Nachforderungsbescheid zu erheben, soweit nicht der inländische Arbeitgeber selbst durch Haftungs- bzw. Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen wird.[23] Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind bekanntlich Gesamtschuldner für die Lohnsteuer, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners können zivilrechtliche Ausgleichansprüche zwischen den Gesamtschuldnern bestehen.Andererseits gilt auch, dass in Fällen zu hoher Lohnsteuer (Erstattungsfälle) eben weil keine Veranlagungsmöglichkeit besteht (keine Pflicht- bzw. kein beantragtes Veranlagungswahlrecht), die Lohnsteuer ggf. mittels (formlosen[24]) Erstattungsantrags in analoger Anwendung des § 50c Abs.3 Satz 1 EStG beim Betriebsstättenfinanzamt zurückgefordert werden kann.[25]Für die Nachforderung zu wenig einbehaltener Lohnsteuer von beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern ist stets das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers zuständig.2.1.3. Kurzdarstellung Veranlagungspflicht beschränkt steuerpflichtiger ArbeitnehmerKurzdarstellung der betroffenen Konstellationen, die zu einer Veranlagungspflicht für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer führen können (Stand 2024 - § 50 Abs. 2 EStG):Nr. 1:Wenn die Einkünfte mit Steuerabzug im Rahmen eines inländischen Betriebs angefallen sind.Nr. 2:Wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 und 3) nicht vorgelegen haben.[26]Nr. 3:In Fällen, wenn innerhalb eines Jahres sowohl eine beschränkte als auch eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Die Einkünfte die während der beschränkten Steuerpflicht erzielt worden sind, sind dann in die Steuererklärung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen. Die Steuerpflicht etwaiger Einkünfte richtet sich aber nach den Regeln der beschränkten Steuerpflicht, die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gilt aber in solchen Kalenderjahren des Wechsels der Steuerpflichten nicht > steuerpflichtige Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht werden nach § 49 EStG ermittelt und die Abzugssteuer angerechnet.[27]Nr. 4:a) Arbeitnehmer mit Freibeträgen beim Lohnsteuerabzug (z.B. für Werbungskosten).b) Ein Arbeitnehmer, der nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat (in einem Arbeitsverhältnis wird die Steuerklasse 6 angewendet).c) Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen (13 und 14 Gehalt, Abfindungen etc.[28]), die dem ermäßigten Lohnsteuerabzug nach der sog. Fünftelungsregelung unterliegen und Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen und Arbeitslohn aus früheren Bezügen nicht berücksichtigt worden ist (Großbuchstabe S auf Lohnsteuerbescheinigung).d) Im Übrigen, wenn die Veranlagung vom Steuerpflichtigen zur Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer beantragt wird (Antragsveranlagung), zumeist wenn eine Erstattung zu erwarten ist.Bei beschränkt Steuerpflichtigen gilt dieses Antragsrecht jedoch nur, wenn diese Staatsangehörige eines EU/EWR Staates sind und sie in einem dieser EU/EWR Staaten ihre steuerliche Ansässigkeit haben (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG).„Drittstaatenangehörige“ also Arbeitnehmer aus Drittstatten, außerhalb der EU/EWR, haben damit kein Antragsrecht.Denkbar ist zudem wohl eine Steuerpflicht mit bestimmten inländischen Kapitalerträgen ohne Kapitalertragsteuerabzug.[29]Zudem besteht eine Veranlagungspflicht in Fällen eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr der gesondert festgestellt worden ist.[30] Das gilt auch für Steuerpflichtige mit Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt.Beispiel: Pflichtveranlagung mit VerlustvortragEin Steuerpflichtiger hatte im Jahr 2022 Investitionen in Kryptowährungen vorgenommen, jedoch nur erhebliche Verluste erzielt und will „fortan die Finger davon lassen“. Es wurde ein Verlustvortrag für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 3 EStG zum 31.12.2022 von Euro 10.000,00 festgestellt.Der Steuerpflichtige ist noch Ende 2022 ins Ausland verzogen.Der Steuerpflichtige ist fortan und möglicherweise sein Leben lang ein Pflichtveranlagungsfall nach § 56 Satz 2 EStDV. Dies gilt auch für die beschränkte Steuerpflicht.Der Steuerpflichtige will dies nicht wahrhaben, der Verlustvortrag ist ihm egal und er gibt daher keine Steuererklärung ab. Das Finanzamt schätzt ihn zwecks Feststellung des Verlustvortrages es ergibt sich aber sonst keine Steuerzahlung. Es ergibt sich kein automatisierter Verspätungszuschlag nach § 152 (3) Nr. 2 AO. Denkbar ist aber bei wiederholter Nichtabgabe ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO (Ermessen).Eine Veranlagungsplicht kann sich schließlich auch im Rahmen der sog. erweiterten beschränkten Steuerpflicht (sog. Wegzugsbesteuerung) nach § 2 AStG ergeben. Der Umfang der sachlichen Steuerpflicht kann im Vergleich mit „normal“ beschränkt Einkommsteuerpflichtigen wesentlich erweitert sein und die Steuerermittlung wird ausgeweitet.Wegen der Hintergrunde zur Vermeidung von Verspätungszuschlägen vergleiche meinen Post.Sie finden diesen Artikel gut und wollen dies unterstützen? Dies können sie gerne hier tun: paypal.me/stburbahnsRechtliche Hinweise: Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen.Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.Literaturnachweise:   [1] § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG[2] FG Niedersachsen Urt. v. 20.6.2022 – 4 K 136/20, EFG 2022, 1693, dann wäre eine Lohnsteuernachforderung durch das Betriebsstättenfinanzamt zu prüfen[3] Vgl. Hage, Stbg 2020, 121[4] Ungeklärt und gesetzlich nicht geregelt aber meines Erachtens möglich, sollte der Verzicht auf den Verlustvortrag sein.[5] § 32d Abs. 3 EStG, Sterzinger, Arbeitnehmer mit nicht der Kapitalertragsteuer unterliegenden Kapitalerträgen, EStB 2020, S. 106[6] § 2 Abs. 5b EStG bzw. ausdrücklich in § 32d Abs. 3 Satz 3 EStG geregelt.[7] Vgl. BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I S. 742, Tz. 144 und 183, vgl. auch Brandis/Heuermann/Werth EStG § 32d Rn. 122 und Schmidt/ Levedag EStG 2023 § 32d Rz 23. Eine in der Praxis bisher leider vernachlässigte Billigkeitsregelung. Über den Verweis in Rn. 144 des BMF-Schreibens „vgl. auch Rn. 183“ auf Rn. 183 ist die Anweisung aber insoweit eindeutig, dass die Euro 500 Grenze auch für Fälle des § 32d Abs. 3 EStG gelten soll. Geändert bzw. korrigiert durch BMF-Schreiben vom 17.01.2019, BStBl I S.51 mit Bezug auf BMF Schreiben v 18.01.2016, BStBl I S. 85[8] Also unabhängig davon das ggf. weitere Kapitalerträge mit Kapitalertragsteuerabzug vorliegen.[9] Vgl. auch Urbahns, Verspätungszuschläge vermeiden – die sog. Rentner-Regelung nach § 152 Abs. 5 Satz 3 AO als gesetzliche Billigkeitsregelung und Rettungsanker nicht nur für Rentner! Stbg 2024, S. 353[10] Es gilt die verlängerte Festsetzungsfrist von 7 Jahren (§ 169 (2) S.1 Nr. 1 i.V.m. § 170 (2) S.1 Nr. 1 AO[11] BFH-Beschluss vom 07. März 2023, VI B 4/22, BFH/NV 2023, 546 (NV); vgl. auch Schmidt/Kulosa, Est Kommentar 2023, § 46, Tz. 6 (Fälle der Schwarzarbeit) bzw. Tz. 7 (ausländischer Arbeitgeber)[12] Vgl. Frotscher/Geurts zu § 46 EStG, Tz. 9; FG Niedersachsen Urt. v. 20.6.2022 – 4 K 136/20, EFG 2022, 1693[13] H 41c.3 „Zuständigkeit“ EStH[14] Erfüllt der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers, kann er den Arbeitslohn, der einem Arbeitnehmer in demselben Lohnabrechnungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zufließt, für die Lohnsteuerermittlung und in der Lohnsteuerbescheinigung zusammenrechnen[15] Meines Erachtens aber nicht anzuwenden, wenn einer der Ehegatten mit Steuerklasse 5 nur einen Minijob hat.[16] BFH, Urteil vom 21.09.2006 VI R 80/04[17] Vgl. R 39b.2 Abs. 2 LStR[18] Bei freiwilliger Abgabe ist die Festsetzungsfrist zu beachten. Die Steuererklärung ist 4 Jahre nach dem Steuerjahr bis zum 31. Dezember abzugeben, also die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2020 ist bis Ende 2024 abzugeben.[19] § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, zur Anrechnung von Abzugsteuer vgl. § 36 (1) Nr. 2 Satz 5[20] Vgl. Schmidt/Loschelder EStG 2023, § 50, Tz.27 mit Hinweis auf ältere Rechtsprechung des BFH[21] Bayrisches Landesamt für Steuern vom 19.10.2015, VVBY LFSt 2015-10-19 S 2300.2.1-8/14 St 32 - „bundeseinheitlich abgestimmte Verwaltungsauffassung“, hier auch zu vorweggenommenen Werbungskosten[22] Vgl. Urbahns, Können vorwegegenommene Werbungskosten eines nicht im Inland steuerpflichtigen Studierenden für eine spätere im Inland ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit geltend gemacht werden, Stbg 2023, S. 41[23] H 41c.3 „Zuständigkeit“ EStH[24] Also nicht durch Steuererklärung sondern mittel Antragstellung auf Erstattung[25] H 41c.1 LStH bzw. BMF-Schreiben vom 2.06.2022, BFH-Urteil v. 21.10.2009, I R 70/08, BStBl. 2012, II 493 in analoger Anwendung des § 50c Abs. 3 Satz 1 EStG als eigenständiges Verfahren im Sinne des § 37 AO, weil eine Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung nach § 164 Abs. 2 AO wegen § 41c Abs.3 Satz 4 EStG ab 2014 schwierig zu erreichen sein sollte außer in Fällen veruntreuten Arbeitslohnes; zur Problematik in der Vergangenheit vgl. Portner, Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer – Erstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer durch Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung oder Veranlagung zur Einkommensteuer, IStR 2013, S. 904[26] Die Vorschrift gilt aber meines Erachtens nicht, wenn der Arbeitgeber irrtümlich von unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG im Lohnsteuerabzugsverfahren ausgeht, sich später aber eine beschränkte Steuerplicht nach § 1 Abs. 4 EStG ergibt. Der Verweis auf § 39 Abs. 7 EStG ändert hieran nichts, denn er soll lediglich klarstellen, dass durch eine rechtzeitige Anzeige des Statuswechsels durch den Arbeitnehmer bei Fällen des § 1 (2) und 3, § 1a EStG sich keine Nachforderung von Lohnsteuern und damit auch keine Veranlagungspflicht ergibt, vgl. BFH, Urteil vom 23. 9. 2008 BStBl. 2009, II 666[27] § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 5 EStG [28] Vgl. R 39b.2 Abs. 2 LStR[29] Vgl. § 49 EStG i.V.m. § 32d Abs. 3 EStG, wobei dies nur bestimmte Kapitalerträge betreffen kann, die auch im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht im Inland steuerpflichtig sind.[30] Weil § 56 Satz 2 EStDV nicht nur bei unbeschränkter Steuerpflicht gilt.

Kurzratgeber Verspätungszuschläge vermeiden  - Am Beispiel der EinkommensteuererklärungAuch in den schwierigen Zeiten der COVID Pandemie war die rechtzeitige Festsetzung und Zahlung der Steuern und die zeitnahe Erledigung der Veranlagungsaufgaben durch Steuerpflichtige, deren Berater und durch die Finanzverwaltung zu gewährleisten. Auch wenn die Abgabefristen deutlich verlängert waren, um die fristgerechte Abgabe der Steuererklärungen sicherstellen, nutzt die Finanzverwaltung insbesondere auch den (automatisierten) Verspätungszuschlag. Daher ist es für Steuerzahler wichtig, mit den Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Verspätungszuschlags vertraut zu sein. Der Berater hingegen muss in der Lage sein zu erkennen, was auf ihn bzw. seine Mandanten zukommen kann und welches Rechtsmittels wann eingesetzt werden sollte, um gegen festgesetzten Verspätungszuschläge vorzugehen.I. Verspätungszuschläge - § 152 AODie Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 AO kommt bei allen Steuern in Betracht, auf die die AO Anwendung findet (§ 1) und für die eine Steuererklärungspflicht nach § 149 EStG besteht. § 152 tritt also alle Steuerpflichtigen, die eine formgerechte und vollständige[1] Steuererklärung abzugeben haben - § 150 AO - und die dieser Pflicht nicht bzw. nicht fristgerecht nachgekommen sind.Bezogen auf Einkommensteuererklärungen bedeutet dies also das man zu prüfen hat:Veranlagungspflicht: Besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nach dem Einkommensteuergesetz? Ohne Pflicht, keine Pflichtverletzung.Veranlagungsfrist: Wenn eine Veranlagungspflicht besteht, ist zu prüfen bis zu welchem Zeitpunkt die Einkommensteuererklärung an das Finanzamt zu übermitteln ist. Ohne Fristverletzung, kein Versätungszuschlag.Verspätungszuschlag: Besteht eine Abgabeverpflichtung und wurde die Abgabefrist nicht eingehalten („Erklärungssäumnis“), so ist zu überprüfen ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden durfte und nur noch in Ausnahmefällen, ob die Höhe des Verspätungszuschlages korrekt ermittelt worden ist.Der „neue“[2] bzw. „aktuelle“ § 152 AO ist erstmals für Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 abzugeben sind (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 EGAO). Das heißt also die Neufassung und damit insbesondere die automatisierte Festsetzung von Verspätungszuschlägen gilt erstmalig für Einkommensteuererklärungen ab Veranlagungszeitraum 2018.1.1. Ermessensabhängige Verspätungszuschläge („Kann“-Regelung)Nach der Grundregel des § 152 Abs. 1 AO kann das Finanzamt im Rahmen eigenen Ermessens gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen.Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags im Rahmen einer Ermessungsentscheidung ist aber abzusehen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist. Das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen (also etwa dem Steuerberater) ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Der Steuerberater haftet also ggf., wenn er die Verspätung zu vertreten hat.Eine entschuldbare Verspätung ist vom Finanzamt nicht von Amtswegen zu ermitteln und muss daher durch den Steuerpflichtigen oder seinen Steuerberater vorgetragen werden. Der Verschuldensmaßstab richtet sich nach den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und nicht nach objektiven Kriterien und entspricht dem Maßstab des § 110 AO.[3]Wird eine (bewilligte) Abgabefrist nicht ungebührlich überschritten (nicht mehr als zwei Wochen), soll dies durch das Finanzamt großzügig behandelt werden; dies soll aber nicht für (reguläre) Fristüberschreitungen etwa nach 14 Monaten und bei Vorabanforderungen gelten.[4] Ein Versäumnis ist im Übrigen regelmäßig dann nicht entschuldbar, wenn Steuererklärungen wiederholt (also im Zweifel beim zweiten Mal in Folge) nicht oder nicht fristgemäß abgegeben oder von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerungen (wiederholt) nicht eingehalten wurden.Nach Ansicht der Finanzverwaltung[5] kommt § 152 Abs. 1 AO auch zur Anwendung, wenn die automatisierte Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO aus den in § 152 Abs. 3 AO genannten Gründen nicht von Amts wegen erfolgen darf. Dann kann die Finanzbehörde einen Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen eigenen Ermessens festsetzen. Der Höhe nach (Auswahlermessen) hat die Finanzverwaltung jedoch seit 2018 keinen Ermessensspielraum, sondern ist an die Berechnungsgrundsätze des § 152 Abs. 5 - 8 AO gebunden.[6] Durch die Verwendung des Wortes „kann” in § 152 Abs. 1 AO kommt zum Ausdruck, dass das Finanzamt einen Verspätungszuschlag nicht festsetzen muss, auch wenn die Voraussetzungen dieser Vorschrift grundsätzlich erfüllt sind. Es steht vielmehr im Entschließungsermessen des Finanzamtes, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll.[7] Das Entschließungsermessen hat das FA entsprechend dem Zweck der Ermessensermächtigung auszuüben und dabei die gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu beachten (§ 5 AO) und zu begründen (§ 121 (1) AO). Der gesetzliche Zweck des eingeräumten Ermessens zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen besteht darin, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu sichern. Der Verspätungszuschlag hat insoweit zugleich repressiven als auch präventiven Charakter und ist ein Druckmittel eigener Art, um ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren zu sichern.[8] Allerdings ist ein in irriger Annahme auf § 152 (2) AO gestützter (automatisierter) Verspätungszuschlag ohne Darlegung der Ermessungserwägungen regelmäßig rechtswidrig und daher aufzuheben.[9] Ob in der Praxis neben der automatischen Festsetzung eines Verspätungszuschlages wirklich ein Anwendungsbereich des § 152 Abs. 1 AO verbleit bleibt abzuwarten.Merke: Immer dann, wenn nicht die Muss-Regelung des § 152 AO Abs. 2 AO zur Anwendung kommt, kann das Finanzamt einen Verspätungszuschlag auch noch im Rahmen eigenen Ermessens festsetzen. Auch wenn die Höhe des Verspätungszuschlages dabei nicht im Ermessen des Finanzamtes steht, gilt dies sehr wohl für die Frage, ob überhaupt ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO festgesetzt wird. Das ob der Festsetzung des Verspätungszuschlages muss dann auch durch das Finanzamt begründet werden. Diese Begründung sollte man sich dann genau ansehen und im Zweifel Einspruch einlegen, denn es sollten in der Praxis Ausnahmefälle sein.Die noch nicht durchgeführte Veranlagung der Vorjahre ist grundsätzlich kein Umstand, der die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung rechtfertigt und steht demzufolge der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht entgegensteht.[10]Auch ist die verspätete Abgabe der Steuererklärung nicht dadurch entschuldbar, dass das Finanzamt seinerseits die Steuerfestsetzung dann nicht zeitnah nach Eingang der Erklärung durchführt.[11]2. Ermessensunabhängige Verspätungszuschläge („Muss“-Regelung)Abweichend davon (§ 152 Absatz 2 AO) muss durch das Finanzamt ermessensunabhängig und häufig daher inzwischen automatisiert[12] einen Verspätungszuschlag festgesetzt werden, wenn eine Einkommensteuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten (also 28.02 des übernächsten Jahres)[13] nach Ablauf des Kalenderjahrs (unabhängig davon ob ein beratender Fall vorliegt oder der Steuerpflichtige seine Steuererklärung selbst erstellt) oder in den Fällen des § 149 Absatz 4 (Vorababforderung) nicht bis zu dem in der Anordnung bestimmten Zeitpunkt abgegeben wurde.Achtung: Für die Veranlagungsjahre 2020 bis 2024 gelten abweichende verlängerte (Corona-)Fristen zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen, jeweils nach Ablauf des Kalenderjahres, wie folgt:für den Besteuerungszeitraum 2019: Abgabe nicht innerhalb von 14 Monaten (also 28.02.2021)[14]für den Besteuerungszeitraum 2020: Abgabe nicht innerhalb von 20 Monaten (also 31.08.2022)für den Besteuerungszeitraum 2021: Abgabe nicht innerhalb von 20 Monaten (also 31.08.2023)für den Besteuerungszeitraum 2022: Abgabe nicht innerhalb von 19 Monaten (also 31.07.2024)für den Besteuerungszeitraum 2023: Abgabe nicht innerhalb von 17 Monaten (also 31.05.2025)für den Besteuerungszeitraum 2024: Abgabe nicht innerhalb von 16 Monaten (also 30.04.2026)für den Besteuerungszeitraum 2025: Abgabe nicht innerhalb von 14 Monaten (also 28.02.2027)Für die Anwendung der „Muss“-Regelung des § 152 Abs. 2 AO ist unbeachtlich, ob die Steuererklärung von einem steuerlichen Berater (verlängerte Abgabefrist i. S. d. § 149 Abs. 3 AO) oder vom Steuerpflichtigen selbst erstellt wird (Abgabefrist i. S. d. § 149 Abs. 2 AO), und aus welchen Gründen die Frist versäumt wurde.Bei Nichtabgabe der Steuererklärung ist nach § 152 Abs. 9 EStG der Verspätungszuschlag für einen Zeitraum bis zum Ablauf desjenigen Tages zu berechnen, an dem die erstmalige Festsetzung der Steuer wirksam wird (Schätzungsfälle).Eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 149 Abs. 1 Satz 4 AO). Die spätere Erklärungsabgabe durch den Steuerpflichtigen nach Schätzung hat aber keinen Einfluss mehr auf die Dauer der Verspätung.Der Beginn des Berechnungszeitraumes bestimmt sich grundsätzlich nach dem Ablauf der jeweiligen Erklärungsfrist. Vorbehaltlich einer etwaigen Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 oder 2 AO ist dies bei nicht beratenen Steuerpflichtigen der Ablauf der allgemeinen Erklärungsfrist (§ 149 Abs. 2 AO), bei beratenen Steuerpflichtigen entweder der Ablauf der verlängerten Erklärungsfrist (§ 149 Abs. 3 AO) oder bei vorzeitiger Anforderung (§ 149 Abs. 4 AO) der Ablauf der in der Anforderung bestimmten Frist. Das Ende des Berechnungszeitraumes ist das Ende des Abgabemonats der Steuererklärung (elektronischer Eingangsstempel gemäß Elstersendebericht).[15] In Schätzungsfällen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung ist das Ende der Bekanntgabemonat des Schätzungsbescheides.Überschreitet ein unberatener Steuerpflichtiger die Frist des §149 Abs. 2 AO in der Regel also den 31.7. des Folgejahres, ist erst dann ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn auch die Frist nach § 152 Abs. 2 Nr.1 oder Abs. 2 AO überschritten wurde. Soll ausnahmsweise auch ein Verspätungszuschlag für den Zwischenzeitraum festgesetzt werden, so richtet sich dieser nach § 152 Abs. 1 AO.Ausgangs-Beispiel:Ein Steuerpflichtiger gibt seine Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 erst am 25.06.2023 beim Finanzamt ab.a) Bei steuerlich beratenen Fällen begann die gesetzliche „Verspätung“ ohne Fristverlängerung am 01.09.2022 und beträgt mithin 10 Monate.In den Erläuterungen des Steuerbescheides findet sich folgende Formulierung: „Es wurde ein Verspätungszuschlag festgesetzt, weil Ihre Steuererklärung erst am 25.06.2023 eingegangen ist. Die Abgabefrist ist am 31.08.2022 abgelaufen.“b) Bei steuerlich nicht beratenden Fällen begann die „Verspätung“ am 01.12.2021. Die Mussregelung des § 152 (2) AO stellt aber auf den 01.09.2022 ab, die auch für steuerlich nicht beratende Fälle gilt und mithin beträgt die automatisierte Verspätung auch hier nur 10 Monate. 3. Exkurs: (Kein) Rettungsanker für Steuerberater – (rückwirkende) Verlängerung von Fristen (§ 109 AO)Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen, können (Ermessen) vorbehaltlich des § 109 Abs. 2 AO verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie auch rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen. Begrifflich ist die Fristverlängerung die Bestimmung eines neuen Endzeitpunktes zur Abgabe einer Steuererklärung, der zeitlich nach dem Zeitpunkt der ursprünglichen Frist liegt. Die Gründe müssen nicht nachgewiesen werden aber ggf. glaubhaft.Nach § 109 Absatz 2 ist die - ggf. rückwirkende – Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 AO in beratenden Fällen auf Zeiträume nach dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres und in Vorabanforderungsfällen auf Zeiträume nach dem in der Anordnung bestimmten Zeitpunkt nur anzuwenden, falls der Steuerpflichtige ohne Verschulden (nachweislich[16]) verhindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Arbeitsüberlastung (oder Personalmangel, Urlaub, (längere) Geschäftsreisen, Erkrankung von Angehörigen)[17] des Beraters oder des Mandanten (also „übliche“ organisatorische Schwierigkeiten) führen im Regelfall wohl nicht zur unverschuldeten Säumnis.Anderes gilt aber meines Erachtens für außergewöhnliche unabwendbare und unvorhergesehene Ereignisse des Steuerberaters oder des Mandanten (schwere Erkrankungen, Einbruch bzw. Diebstahl, Naturereignisse wie Feuer oder Überschwemmungen der Kanzleiräume, gehackte IT Systeme etc.). Allerdings werden auch diese nicht durchgängig anerkannt.Die Fristverlängerung erfolgt regelmäßig auf Antrag; eine Fristverlängerung kann aber auch von Amts wegen erfolgen. Der Verlängerungsantrag ist formfrei, ggf. auch wiederholbar und bedarf keiner Begründung, wobei sich die Schriftform anbietet. Der über den Fristverlängerungsantrag entscheidende Verwaltungsakt ist nicht formbedürftig und kann daher auch (fern-)mündlich oder auch durch schlüssiges Verhalten des Finanzamtes ergehen. Gegen die Ablehnung ist der Einspruch zulässig.[18] Eine stillschweigende Fristverlängerung dürfte regelmäßig nicht vorliegen, wenn das Finanzamt eine verspätet abgegebene Steuererklärung entgegennimmt.[19] Meines Erachtens aber anders, wenn mit der Steuererklärung ein entsprechender Antrag (Freitextfeld nutzen!) gestellt und nicht abgelehnt wird.Etwas anders gilt meines Erachtens wenn nur versehentliche eine von mehreren Steuererklärungen nicht fristgerecht an das Finanzamt übermittelt worden ist, vgl. Urbahns, Sind Verspätungszuschläge für versehentlich nicht übermittelte Steuererklärungen abwendbar? Die Steuerberatung 2024, Seite 423Merke:Für Steuerberater ist die rückwirkende Verlängerung von (bereits verlängerten) Abgabefristen ihrer Mandanten wohl im Regelfall kein Rettungsanker, sehr wohl aber für nicht beratende Steuerpflichtige. Letzteren ist regelmäßig zu empfehlen Fristverlängerung (ggf. im Freitextfeld der Steuererklärung) zu beantragen.4. Gesetzliche Ausnahmen von der „Muss“-RegelungDie Mussregelung des § 152 Absatz 2 gilt nicht und es wird kein Verspätungszuschlag (automatisch) festgesetzt, wennFrist velängert: die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert,Steuer null: wenn die Steuer auf null Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird,Steuererstattung: wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (Steuererstattungsfälle).Zu 1) Hat die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach 109 AO (ggf. rückwirkend) verlängert (§ 152 Abs. 3 Nr. 1 AO), gilt Folgendes:Wurde die verlängerte Erklärungsfrist eingehalten, liegt keine verspätete Erklärungsabgabe vor, so dass weder nach § 152 Abs. 1 AO noch nach § 152 Abs. 2 AO ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden darf.Wurde die verlängerte Erklärungsfrist nicht eingehalten, kann die Finanzbehörde nur nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen eigenen Ermessens einen Verspätungszuschlag festsetzen aber nicht mehr automatisiert (keine Pflicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlages).[20]Für steuerlich beratende Steuerpflichtige dürfte die (ggf. rückwirkende) Fristverlängerung regelmäßig (bei üblichen Problemen wie „Arbeitsüberlastung“ etc.) kein Rettungsanker sein, siehe Exkurs zuvor, siehe aber das folgende Beispiel.Beispiel:Das FA gewährt dem Steuerpflichtigen für die Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2023 über den 31.08.2024 Fristverlängerungen bis zum 31.05.2025 (entspricht Abgabefrist für beratende Fälle), der Steuerpflichtige wendet sich im April 2025 an einen Steuerberater, der die Steuererklärung aber erst am 31.7.2025 fertigstellen und an das Finanzamt übermitteln kann; die Festsetzung eines Verspätungszuschlages kann nicht automatisch erfolgen, aber ggf. im Rahmen eines Ermessens. Wird die Steuererklärung hingegen vor Ablauf der in der Fristverlängerung genannten Frist abgegeben (im Beispiel am 31.05.2025), darf ohnehin kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, weil dann die Frist nicht versäumt worden ist.Zu 2 und 3) Diese Fälle dürften in der Praxis von erheblicher Relevanz sein und in vielen Fällen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen vermeiden.Eine festgesetzte Steuer von Euro 0 dürfte sich ergeben, wenn keine positiven Einkünfte (etwa nur Feststellung des Verlustvortrags oder nur steuerfreie ausländische Einkünfte) oder nur geringfügige Einkünfte unter dem Grundfreibetrag vorliegen und so die Einkommensteuer Euro 0 beträgt. Dieser Fall kann sich auch ergeben, wenn positive Einkünfte vorliegen, aber nach der Verrechnung mit laufenden Verlusten bzw. Verlustvorträgen, sich keine nennenswerten Einkünfte mehr ergeben.Wenn die festgesetzte Steuer nicht die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) übersteigt, handelt es sich typischerweise um einen Steuererstattungsfall.Freiwillig entrichtete Vorauszahlungen sollen jedoch nicht zu berücksichtigen sein (das Gesetz spricht insoweit eindeutig von „festgesetzten“ Vorauszahlungen, was bei freiwilligen Vorabzahlungen regelmäßig nicht der Fall ist). Meines Erachtens kann aber insoweit noch ein (teilweiser) Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO in Betracht kommen. Umgekehrt soll es keine Rolle spielen, ob die festgesetzten Vorauszahlungen tatsächlich entrichtet worden sind.Als Lösung zur Vermeidung von Verspätungszuschlägen bietet sich ggf. die nachträgliche (bis 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres[21]) Erhöhung von Vorauszahlungen an (§ 37 Abs. 3 EStG).Liegt ein Fall des § 152 Abs. 3 AO vor, findet § 152 Abs. 2 AO keine Anwendung, d.h. es erfolgt keine ermessensunabhängige Festsetzung von Amts wegen. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags richtet sich in diesem Fall nach § 152 Abs. 1 AO, insbesondere bei wiederholter Verletzung der Erklärungsfrist.[22] Es kann also trotzdem ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, wenn der jeweilige Sachbearbeiter im Finanzamt dies im Rahmen des Ermessens für gerechtfertigt hält.In den meisten Fällen erfolgt jedoch zunächst nur ein Hinweis auf die Verspätung in den Erläuterungen zum Steuerbescheid:„Ihre Steuererklärung ist verspätet eingegangen. Einen Verspätungszuschlag habe ich dieses Mal nicht festgesetzt. Falls Sie zur Abgabe einer Steuerklärung verpflichtet sind, müssen Sie jedoch zukünftig mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags rechnen, wenn Sie Ihre Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß abgeben. Das gilt auch dann, wenn Sie eine Erstattung erwarten.“Wurde ein Erklärungspflichtiger von der Finanzbehörde erstmals nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist zur Abgabe einer Steuererklärung innerhalb einer dort bezeichneten Frist aufgefordert und konnte er bis zum Zugang dieser Aufforderung davon ausgehen, keine Steuererklärung abgeben zu müssen (sog. Rentnerfälle[23]), so ist der Verspätungszuschlag nur für die Monate zu berechnen, die nach dem Ablauf der in der Aufforderung bezeichneten Erklärungsfrist begonnen haben (§ 152 Abs.5 Satz 3 AO).Laut Finanzverwaltung:[24] „Wird bei bestehender Steuererklärungspflicht (§ 56 EStDV) eines nicht (mehr) geführten Rentners die Einkommensteuererklärung nach Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf des Veranlagungszeitraums unaufgefordert abgegeben und werden ausschließlich Renteneinkünfte erzielt, bestehen keine Bedenken, den obligatorisch festzusetzenden Verspätungszuschlag (§ 152 Abs. 2 AO) von Amts wegen durch die rückwirkende Gewährung einer Fristverlängerung zu verhindern bzw. zu beseitigen oder – soweit dies nicht möglich ist – auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 227 AO zu erlassen. Dies gilt auch, wenn neben den Renteneinkünften Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, erzielt werden.[25] Beruht die Steuererklärungspflicht auf der Erzielung von Lohnersatzleistungen, die dem Progressions-vorbehalt unterliegen, ist über eine rückwirkende Fristverlängerung nach Lage des Einzelfalls zu entscheiden.“Diese Billigkeits-Regelung ist auslegungsbedürftig, insbesondere weil sie sich ihrem Wortlaut nach nicht nur auf Rentner bezieht.Die Gesetzesbegründung erläutert die Billigkeit-Regelung wir folgt:„Im neuen Satz 3 wird eine Billigkeitsregelung für solche Fälle geschaffen, in denen Steuerpflichtige bis zum Zugang einer nach Ablauf der allgemeinen Erklärungsfrist versandten Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung davon ausgehen konnten, nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet zu sein. In diesen Fällen soll der Verspätungszuschlag erst vom Ablauf der in der Aufforderung bezeichneten Erklärungsfrist an berechnet werden. Hiermit wird im Ergebnis gesetzlich eine rückwirkende Fristverlängerung eingeräumt.Diese Regelung zielt insbesondere auf Rentner ab, die in der Vergangenheit vom zuständigen Finanzamt eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung oder eine Mitteilung, künftig nicht mehr erklärungspflichtig zu sein, erhalten haben und erst nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist vom Finanzamt zur Abgabe einer Steuererklärung für unter Umständen länger zurückliegende Zeiträume aufgefordert werden. Eine verzögerte Auswertung von Rentenbezugsmitteilungen auf Seiten der Finanzverwaltung soll sich in diesen Fällen nicht zu Lasten der betroffenen Rentner auswirken.Die Billigkeitsregelung gilt hingegen nicht für solche Steuerpflichtige, die wissen, dass sie von ihrem Finanzamt steuerlich geführt werden, und sich daher auch ohne gesonderte Aufforderung bewusst sein müssen, eine Steuererklärung abgeben zu müssen.“Die Nichtveranlagungsverfügung (NV-Verfügung) ist ein rein verwaltungsinterner Vermerk, dass eine Veranlagung nicht durchzuführen ist. Die NV-Verfügung ist nicht gesetzlich geregelt.[26] Hiervon sind jedoch Fälle zu unterscheiden, bei denen ein (förmlicher) Freistellungsbescheid oder ein (förmlicher) Ablehnungsbescheid zur Steuerfestsetzung nach § 155 Abs.1 S.3 AO ergeht. Für die Billigkeitsregelung ist die Form letztlich nicht ausschlaggebend, sondern entscheiden ist, dass das Finanzamt zu irgendeinem Zeitpunkt in der Vergangenheit zum Ausdruck gebracht hat[27], dass ein Steuerpflichtiger zukünftig nicht mehr erklärungspflichtig ist und ihn zu einem späteren Zeitpunkt doch wieder auffordert Steuererklärungen (bis zu einer bestimmten Frist) abzugeben. Nur in Fällen in denen ein Steuerpflichtiger beim Finanzamt geführt wird also eine aktive Steuernummer hat, soll dies letztlich nicht gelten.Letztlich greift meines Erachtens die Regelung daher in allen Fällen, in denen Steuerpflichtige nicht mehr oder noch nicht beim Finanzamt geführt werden und das Verhalten des Finanzamtes (zum Beispiel die Aussagen eines Sachbearbeiters) den Steuerpflichtigen in seiner Annahme bestärkt hat, dass er keine Einkommensteuererklärung abzugeben hat. Neben sog. Rentnerfällen könnten sich daher folgende Anwendungsfälle ergeben:- Steuerpflichtige nehmen Kontakt mit dem Finanzamt auf, um in Erfahrung zu bringen, ob ihre Situation die Abgabe einer Steuererklärung erfordert, was das Finanzamt verneint.[28] Beispiele: Besteuerung ausländischer Einkünfte, Veranlagungspflichten von Arbeitnehmern- Allgemeine Verlautbarungen der Finanzverwaltung, die Steuerpflichtige in der Annahme bestärken, sie müssten keine Steuererklärung abgeben, vgl. etwa neuerdings sog FAQ, beispielhaft zur Energiepreispauschale:[29] „Sind Steuerpflichtige, die die EPP erhalten haben, verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2022 abzugeben? In der Regel nein. Arbeitnehmer, an die die EPP über den Arbeitgeber ausgezahlt wurde, sind allein deshalb nicht verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben.Wurde die EPP über eine Minderung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausgezahlt, ist die Abgabe einer Einkommensteuererklärung erforderlich, und es wird eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt.In anderen Fällen können Anspruchsberechtigte die EPP infolge der Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2022 erhalten (z. B. Arbeitnehmer, die am 1. September 2022 in keinem gegenwärtigen ersten Dienstverhältnis standen oder Selbständige, für die bisher keine Vorauszahlungen festgesetzt wurden).Zu weiteren Details eines möglichen Escape durch die "Rentner Regelung" vgl. Urbahns, Verspätungszuschläge vermeiden – die sog. Rentner-Regelung nach § 152 Abs. 5 Satz 3 AO als gesetzliche Billigkeitsregelung und Rettungsanker nicht nur für Rentner! Die Steuerberatung, Stbg 2024, S.355. Höhe des VerspätungszuschlagesNach § 152 Abs. 5 AO beträgt der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 Prozent der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung.[30] Die Festsetzung des Verspätungszuschlags wird in der Praxis regelmäßig mit dem Einkommensteuerbescheid verbunden (§ 152 Abs. 11 EStG).Der Verspätungszuschlag ist auf volle Euro abzurunden und darf nach § 152 Abs. 10 AO höchstens 25.000 Euro betragen.Die in 152 AO geregelte Berechnung des Verspätungszuschlags ist auch bei einer Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO (Ermessen) zu beachten. Die Höhe des Verspätungszuschlags ist damit grundsätzlich gesetzlich vorgegeben und unterliegt nicht im Ermessen der Finanzbehörde.Wie Ausgangsbeispiel Die festgesetzte Steuer berechnet sich wie folgt (siehe erste Seite des Steuerbescheides)

Berechnung Verspätungszuschlag

Variante 1

Variante 2

Variante 3

Festgesetzte Steuer

8.000,00

17.000,00

1.700.000,00

Ab Steuerabzug vom Lohn

5.000,00

5.000,00

100.000,00

Ab Kapitalertragsteuer

1.000,00

1.000,00

0,00

Verbleibende Steuer

2.000,00

11.000,00

1.600.000,00

Bereits getilgt (festgesetzte Vorauszahlungen)

1.000,00

1.000,00

600.000,00

Mithin zu wenig entrichtet

1.000,00

10.000,00

1.000.000,00

Verspätung 10 Monate x 0,25% (2,5%)

25,00

250,00

25.000,00

Mindestbetrag 10 Monate x 25 Euro

250,00

250,00

250,00

Höchstbetrag Euro 25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

Bis zu einem zu zahlenden Einkommensteuerbetrag bis zu Euro 10.000,00 verbleibt es also beim Ansatz des Mindestbetrages.

Berechnung Verspätungszuschlag

Variante 1

Variante 2

Variante 3

Variante 4

Festgesetzte Steuer

8.000,00

17.000,00

170.000,00

1.700.000,00

Ab Steuerabzug vom Lohn

5.000,00

5.000,00

10.000,00

100.000,00

Ab Kapitalertragsteuer

1.000,00

1.000,00

0,00

0,00

Verbleibende Steuer

2.000,00

11.000,00

160.000,00

1.600.000,00

Bereits getilgt (festgesetzte Vorauszahlungen)

1.000,00

1.000,00

60.000,00

600.000,00

Mithin zu wenig entrichtet

1.000,00

10.000,00

100.000,00

1.000.000,00

Verspätung 1 Monate x 0,25%

2,50

25,00

250,00

2.500,00

Mindestbetrag 1 Monate x 25 Euro

25,00

25,00

25,00

25,00

Höchstbetrag Euro 25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

Aber Vorsicht da die Dauer der Verspätung eine erhebliche Auswirkung hat, sind auch bei relativ geringen Steuerzahlungen und im Vergleich zur Steuernachzahlung erhebliche Verspätungszuschläge anzusetzen. Dabei gilt als Grundsatz: Bis zu einer Steuernachzahlung von Euro 10.000,00 dürfte der Mindestbetrag von Euro 25,00 monatlich zur Anwendung kommen. Bei Beträgen über 10.000,00 dürfte regelmäßig der Prozentsatz von 0,25% zur Anwendung kommen. Für den Mindestbetrag von Euro 25,00 pro Monat gilt kein Freibetrag oder eine Überleitungszone, was bedeutet das bereits eine sehr geringe Nachzahlung pauschale Verspätungszuschläge auslöst; eine Nachzahlung von Euro 15 wird genauso behandelt wie eine Nachzahlung von Euro 10.000,00Entwicklung des prozentualen Verspätungszuschlages pro Monat für maximal 60 Monate für vier unterschiedliche Nachzahlungs-Szenarien:Bei einer Steuernachzahlung von einer Million Euro sind nach 10 Monaten das Maximum von Euro 25.000 erreicht bei 0,25% pro Monat.Entwicklung des pauschalen Verspätungszuschlages pro Monat für maximal 60 Monate für vier unterschiedliche Nachzahlungs-Szenarien.Bei einer Steuernachzahlung von einer Million Euro nach ist 60 Monaten Euro 1.500 Verspätungszuschlag erreicht bei € 25 pro Monat. 6. Formale Aspekte des VerspätungszuschlagesDer Verspätungszuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO). Er entsteht mit der Bekanntgabe seiner Festsetzung (§ 124 Abs. 1 AO) und wird mit Ablauf der gesetzten Frist fällig (§ 220 Abs. 2 AO). In der Regel ist dies - wegen der grundsätzlich vorzunehmenden Verbindung mit dem Einkommensteuerbescheid (§ 152 Abs. 11 Satz 1 AO) - die Zahlungsfrist von einem Monat für die Einkommensteuer.Verspätungszuschläge unterliegen nicht der Festsetzungsverjährung.[31] Von der erstmaligen Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist jedoch laut Finanzverwaltung[32] grundsätzlich abzusehen, wenn die Festsetzungsfrist für die zugrundeliegende Steuer abgelaufen ist. Wird aber ein bereits vor Ablauf der für die Steuer geltenden Festsetzungsfrist festgesetzter Verspätungszuschlag nur aus formellen Gründen oder aufgrund einer fehlerhaften Ermessensausübung bezüglich seiner Höhe aufgehoben, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch nach Ablauf der für die Steuer geltenden Festsetzungsfrist zulässig.§ 152 Abs. 12 AO ordnet die (automatische) Korrektur einer Verspätungszuschlagfestsetzung für den Fall an, dass der zugrundeliegende Bescheid aufgehoben oder korrigiert wird und dies Auswirkungen auf die Höhe des Verspätungszuschlags hat. Der Verspätungszuschlag bleibt aber bestehen, wenn auch nach der Änderung oder Berichtigung die Mindestbeträge anzusetzen sind (§ 152 Abs. 12 Satz 2 AO). Ein Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 EStG oder ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 2 AO sind bei der Änderung oder Berichtigung nicht zu berücksichtigen (§ 152 Abs. 12 Satz 3 AO).Die automatische Korrektur nach § 152 Abs. 12 AO dürfte dabei als lex specials Regelung zu § 130 AO anzusehen sein. Auf Antrag kann auch auf Basis des § 130 AO eine Änderung der Festsetzung eines Verspätungszuschlages vorgenommen werden.[33] Insoweit steht die Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides seiner späteren Korrektur regelmäßig nicht entgegen.[34] Achtung: In Altfällen bis VZ 2017 erfolgt diese Anpassung häufig nicht automatisch und muss daher innerhalb der Einspruchsfrist ggf. beantragt werden.[35] Gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist der Einspruch statthaft. Anträge auf Änderung, Aufhebung, Rücknahme, Widerruf oder Erlass eines Verspätungszuschlags nach § 130 AO sollten nur erfolgen, wenn der Einspruch nicht mehr zulässig ist. Bei der Bearbeitung des Einspruchs wird das Finanzamt prüfen, ob die Einspruchsgründe ggf. eine rückwirkende Fristverlängerung (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO) rechtfertigen könnten, wodurch dem Einspruch abgeholfen werden kann.Merke:Die Festsetzung des Verspätungszuschlages wird zumeist mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Dessen ungeachtet handelt es sich jedoch bei der Festsetzung des Verspätungszuschlages um einen eigenständigen Verwaltungsakt. Ein Einspruch sollte daher ausdrücklich (ggf. auch wen auch der Einkommensteuerbescheid angegriffen wird) gegen den Verspätungszuschlag eingelegt werden.Ein Einspruch gegeben den Einkommensteuerbescheid stellt nämlich nicht automatisch auch einen Einspruch gegen den Verspätungszuschlag dar. Im Einzelfall ist allerdings eine Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen - insb. in nicht beratenen Fällen - möglich, wenn der Einspruch zwar (nur) gegen den Steuerbescheid eingelegt wurde, die Begründung sich aber auch oder nur gegen den richtet.[36]Bei einer Ermessensentscheidung, also einer Kann-Festsetzung nach § 152 Abs. 1 AO, erstreckt sich die gerichtliche Überprüfung der Festsetzung des Verspätungszuschlages auf das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen (verspätete Abgabe und Verschulden) sowie auf mögliche Ermessensfehler gem. § 102 FGO.[37] Die Ermessenentscheidung ist insb. dann rechtswidrig, wenn sie bis zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung nicht ausreichend begründet wird oder bei Annahme einer Muss-Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO gar nicht begründet wird. Im Klageverfahren kann die Finanzbehörde nach § 102 S. 2 FGO die Begründung nicht mehr nachholen.[38]Sofern es sich um eine Muss-Festsetzung nach § 152 Abs, 2 AO handelt, sind lediglich die Tatbestandsvoraussetzungen wie die Fristüberschreitung oder die Bemessungsgrundlage überprüfbar. Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Steuer sind dagegen nicht zulässig.Der Verspätungszuschlag ist nur bei der Umsatzsteuer eine abzugsfähige Betriebsausgabe, nicht jedoch bei der ESt (§ 12 Nr. 3 EStG) und GewSt (§ 4 Abs. 5b EStG i.V.m. § 3 Abs. 4 EStG) oder bei der KSt (§ 10 Nr. 2 KStG), da er keine abzugsfähige Betriebsteuer betrifft.[39]II. VeranlagungsfristenDie Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Die Fristen des § 149 AO in seiner aktuellen Fassung sind erstmals anzuwenden für Steuererklärungen ab dem Veranlagungszeitraum 2018.Das Einkommensteuerrecht und mithin auch § 149 AO unterscheidet bekanntlich zwischen der Pflicht- und der Antragsveranlagung zur Einkommensteuer.[40]Pflichtveranlagung:Eine Einkommensteuererklärung ist unaufgefordert innerhalb der gesetzlichen Fristen abgeben. Antragsveranlagung:Eine Einkommensteuererklärung kann freiwillig innerhalb bestimmter Fristen abgegeben werden. Eine Antragsveranlagung kann folglich keine Verspätungszuschläge auslösen.Die Veranlagungsart und der Abgabetermin sind unter anderem von den erzielten Einkünften abhängig (Stichwort Arbeitnehmerfälle und Land und Forstwirtschaft).1. Pflichtveranlagung:[41]a. Abgabefristen Die Abgabefristen bei Pflichtveranlagungen ermitteln sich wie folgt: - Einkommensteuererklärung 2018 (noch Regelfrist)[42] Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2019Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 01.02.2020Abgabefrist mit Steuerberater: 28.02.2020Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.07.2020 - Einkommensteuererklärung 2019 (Corona Verlängerung):Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2020Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.05.2022Abgabefrist mit Steuerberater: 31.08.2021 (aber Achtung)[43]Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.12.2021 - Einkommensteuererklärung 2020 (Corona Verlängerung):Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.10.2021 (1.11.2021)Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.05.2022Abgabefrist mit Steuerberater: 31.08.2022Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.01.2023 - Einkommensteuererklärung 2021 (Corona Verlängerung):Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.10.2022Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.05.2023Abgabefrist mit Steuerberater: 31.08.2023Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.01.2024 - Einkommensteuererklärung 2022 (Corona Verlängerung):Abgabefrist ohne Steuerberater: 30.09.2023 (02.10.2023)Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.04.2024Abgabefrist mit Steuerberater: 31.07.2024Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.12.2024 - Einkommensteuererklärung 2023 (Corona Verlängerung):Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.08.2024 (02.09.2024)Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 28.02.2025Abgabefrist mit Steuerberater: 31.05.2025 (02.06.2025)Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft: 31.10.2025 - Einkommensteuererklärung 2024 (Corona Verlängerung):Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2025Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.02.2026 Abgabefrist mit Steuerberater: 30.04.2026Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft: 30.09.2026 - Einkommensteuererklärung 2025 (nun wieder Regelfrist):Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2026Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 01.02.2027Abgabefrist mit Steuerberater: 28.02.2027 (01.03.2027)Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft: 31.07.2027Auffällig ist das auseinanderfallen der Abgabefrist für beratende Fälle und der Frist nach § 152 (2) AO im Jahr 2019. Diese Ausgangslage ist inzwischen Gegenstand zweier gegenteiliger Finanzgericht Entscheidungen, die beim BFH anhängig sind.[44] Nach der Entscheidung des FG Schleswig-Holstein darf bei verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2019 wegen der gesetzlich verlängerten Abgabefrist (aufgrund der Corona-Pandemie) ein Verspätungszuschlag nach Ablauf der gesetzlich verlängerten Abgabefrist nach § 149 AO nicht nach § 152 Abs. 2 AO automatisiert, sondern allenfalls nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen einer Ermessensentscheidung, festgesetzt werden. Wenn diese Ermessensentscheidung jedoch nicht bis zur Einspruchsentscheidung nachgeholt wird, kann regelmäßig überhaupt kein Verspätungszuschlag mehr festgesetzt werden. Das FG Düsseldorf hat dies anders gesehen und entscheiden das die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO nur bei vom Finanzamt bewilligten individuellen Fristverlängerungen eingreift und nicht bei gesetzlichen Fristverlängerungen. Festsetzungen von Verspätungszuschlägen für das Veranlagungsjahr 2019 sollten daher im Hinblick auf die anhängigen Revisionsverfahren offen gehalten werden, wobei in diesen Fällen das Finanzamt noch durch begründete Ermessensentscheidung Verspätungszuschläge festsetzen könnte.Vgl. hierzu Urbahns, "Automatisierte" Festsetzung von Verspätungszuschlägen nach § 152 AO für das Veranlagungsjahr 2019 doch nicht möglich? Die Steuerberatung, Stbg 2024, S. 175Ähnliche Fragestellungen können sich im Rahmen von steuerlichen Erleichterungen im Zusammenhang mit Unwetterereignissen ergeben.[45] Hinweis für Steuerberater-Kollegen: Ein Berater iSd 3 StBerG und § 4 StBerG kommt bei seiner eigenen Einkommensteuererklärung nicht in den Genuss der (bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres) verlängerten Abgabefrist des § 149 Abs. 3 Nr. 1 AO. Er hat seine Einkommensteuererklärung innerhalb der regulären Abgabefrist des § 149 Abs. 2 S.1 Alt. 1 AO abzugeben, also spätestens sieben Monate nach Ablauf eines Kalenderjahres.[46] In diesen Fällen sollten aber Fristverlängerungsanträge gestellt werden, die auch mit „Augenmaß“ durch die Finanzämter behandelt werden sollten.[47] Ist erst einmal eine Frist gewährt bzw. verlängert worden, so greift auch nicht mehr die automatisierte Verspätungszuschlagsfestsetzung nach § 152 (2) AO, siehe hierzu meine Ausführungen weiter oben.b. Aufforderung zur Abgabe einer SteuererklärungAber Achtung: Zur Abgabe einer Steuererklärung ist nach § 149 Abs. 1 AO auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird, mit der Folge, dass wenn die Aufforderung nicht zu beanstanden ist, die Abgabefristen zu laufen beginnen. Laut BFH[48] gilt, dass wenn die Finanzbehörde einen Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auffordert, er gemäß § 149 Abs. 1 S. 2 AO zur Abgabe auch gesetzlich verpflichtet ist. Dabei gilt, dass eine Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung auch dann vorliegt, wenn das Finanzamt zusätzlich ausführt, der Steuerpflichtige möge das Schreiben mit einem entsprechenden Hinweis zurücksenden, falls er seiner Auffassung nach nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sei. Anmerkungen Veser zum BFH Urteil:[49] „Der Adressat einer Aufforderung, für welche vom Finanzamt oft ein Formular verwendet wird, muss sorgfältig unterscheiden: Konkretisiert das FA die abstrakt im Gesetz angelegte Steuererklärungspflicht auf einen bestimmten Veranlagungszeitraum bzw. eine bestimmte Steuer oder liegt nur eine Erinnerung an bestehende steuerliche Pflichten vor, gleichsam einer Information.“Das kennen wir alle, wenn jemand folgendes Schreiben erhält:Erinnerungan die Abgabe der Steuererklärungen/ Unterlagen zur Steuererklärung Folgende Steuererklärung(en) / Unterlagen zur Steuererklärung ist / sind bisher nicht eingegangen:Einkommensteuer 2022Sofern eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, reichen Sie bitte die Steuererklärung(en) / unterlagen zur Steuererklärung elektronisch über ELSTER (www.elster.de) oder - sofern zulässig - nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in Papierform bis spätestens….. e i n.Dieses Schreiben verlängert keine bereits abgelaufene Abgabefrist.Sollten Sie zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet sein, weise ich vorsorglich darauf hin, dassa) wegen Nichtabgabe oder verspäteter Abgabe von Steuererklärungen gem. § 152 AO die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von bis zu 25.000 € möglich ist. Die Höhe des Verspätungszuschlags ist maßgeblich von der Dauer der Fristüberschreitung abhängig.b) das Finanzamt bei Nichtabgabe die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO schätzen kann.Wurde(n) die Steuererklärung(en) / Unterlagen zur Steuererklärung inzwischen eingereicht, oder ist hierfür Fristverlängerung gewährt worden, ist diese Erinnerung gegenstandslos. Sofern Sie diese Erinnerung für unberechtigt halten, unterrichten Sie bitte das oben genannte Finanzamt, damit der Sachverhalt überprüft werden kann.Mit freundlichen GrüßenIhr FinanzamtMeines Erachtens ist im Zweifel eine Einkommensteuererklärung abzugeben und soweit erforderlich ggf. im Einspruchswege darzulegen das es sich um keine Pflichtveranlagung handelt und (soweit das Finanzamt Verspätungszuschläge festsetzt) keine Fristverletzung vorliegt.[50] Bei einer Antragsveranlagung mit Nachzahlung wäre es meines Erachtens auch möglich den Antrag auf Aufhebung des Steuerbescheides zu stellen.Im Übrigen bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat. Allerdings verlängert die später abgegebene Steuererklärung nicht den Berechnungszeitraum für den Verspätungszuschlag (§ 152 Abs. 9 AO).2. Antragsveranlagung:In diesem Fall muss die Einkommensteuererklärung regelmäßig innerhalb von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Arbeitslohn bezogen wurde, bei Ihrem Finanzamt eingereicht werden, wenn eine Erstattung geltend gemacht werden soll.Bis zum 31.12.2026 können Sie Ihre Einkommensteuerklärung für das Jahr 2022 beim Finanzamt abgeben werden und so weiter, also bis zum 31.12.2027 für das Jahr 2023.Ein Verspätungszuschlag ist in Fällen der Antragsveranlagung nicht festzusetzen, weil es an einer Abgabeverpflichtung mangelt.3. Vorabanforderungen (Fristverkürzung) durch das Finanzamt (beratende Fälle)Das Finanzamt kann nach § 149 Abs. 4 AO anordnen, dass Einkommensteuererklärungen, für die die verlängerten Abgabefristen für Steuerberater gelten, vorzeitig abzugeben sind. Die allgemeine gesetzliche Frist für Steuerberater werden in diesem Fall also für bestimmte Fälle verkürzt.Betroffen sein können folgende Fälle: für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum sind Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden,für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 und 2 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden,die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat,die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird odereine Außenprüfung vorgesehen ist,der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hatfür Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.als Ergebnis einer automationsgestützten ZufallsauswahlFür das Befolgen einer Vorabanforderungs-Anordnung hat das Finanzamt eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung zu setzen.Zum Thema der Veranlagungspflichten vergleiche meinen separaten Post: Wann besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung Sie finden diesen Artikel gut und wollen dies unterstützen? Dies können sie gerne hier tun: paypal.me/stburbahnsRechtliche Hinweise: Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen.Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.Literaturnachweise:[1] Nach Haselmann in Koenig, AO, § 150 AO, Tz. 26 soll die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht in Betracht kommen, wenn die Steuererklärung unvollständig ist also etwa Bilanz, EÜR nicht beigefügt worden sind.[2] Eingeführt durch das ModBestVerfG v. 18.7.2016 (BGBl. 2016 I 1679)[3] Vgl. BFH v. 11.12.1991, I R 73/90, BFH NV 1992, 577[4] LfSt Bayern S 0323.1.1-2/18 St43 (StEd S. 251) vom 24.03.2021[5] Tz. 2 AEAO zu § 152[6] Andere Ansicht Tipke Kruse 152 Rn. 44: Abs.5-7 regelten nur die Obergrenze; es bestehe ein Auswahlermessen zugunsten eines niedrigeren Verspätungszuschlags.[7] BFH v. 18. 11. 1986, VIII R 183/84, BFH/NV 1987[8] BFH, Urteil vom 26. 9. 2001 - IV R 29/00, BStBl. 2002, II 120[9] vgl. auch Urteil FG Münster v. 10.02.2022, 9 K 1547/21 U und Urteil FG Schleswig-Holstein vom 15.12.2023, 3 K 88/22, Revision beim BFH anhängig unter Az. VI R 2/24[10] BFH XI R 41/00, BFH/NV 2002, 238[11] BFH, Urteil vom 26. 6. 2002 - IV R 63/00, BStBl. II 2002, 679[12] § 152 (11) Satz 2 AO „In den Fällen des Absatzes 2 kann die Festsetzung des Verspätungszuschlags ausschließlich automationsgestützt erfolgen.“[13] Land und Forstwirte innerhalb von 19 Monaten[14] In diesen Fällen gilt aber eine Corona bedingte verlängerte Erklärungspflicht nach § 149 Abs. 2 AO (ohne dass § 152 AO angepaßt worden ist wie in späteren Jahren), vgl. BMF Schreiben vom 15.02.2021, BStBl 2021 I S. 615, Tz. 1: „Wird die Steuer-/Feststellungserklärung vor Ablauf der nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO (und ggf. darüber hinaus nach § 109 Abs. 2 AO) verlängerten Erklärungsfrist abgegeben, tritt keine Erklärungssäumnis iSd § 152 Abs. 1 und 2 AO ein. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags scheidet daher von vorneherein aus. Die Überschreitung der in § 152 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO genannten Frist ist daher unerheblich. Wird die Steuer-/Feststellungserklärung dagegen erst nach Ablauf der nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO verlängerten Erklärungsfrist abgegeben, ohne dass die Erklärungsfrist über den 31.8.2021 bzw. 31.12.2021 hinaus (ggf. rückwirkend) verlängert wurde, liegt Erklärungssäumnis iSd § 152 Abs. 1 und 2 AO vor. Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 AO ist in diesem Fall ein Verspätungszuschlag – grundsätzlich von Amts wegen – festzusetzen (gebundene Entscheidung).“[15] Nach § 152 Abs. 5 AO wird der Verspätungszuschlag für jeden „angefangenen Monat der Verspätung“ festgesetzt.[16] Vgl. BMF Schreiben vom 15.02.2021, BStBl 2021 I S. 615, Tz. 1[17] Vgl. BMF Schreiben vom 15.02.2021, BStBl 2021 I S. 615, Tz. 1[18] Koenig, 2023, 109 AO, Tz. 18ff[19] Offen gelassen in BFH IX R 1/12, BStBl. II 2013, 663[20] So auch Rätke, in Klein, 2023, 152 AO, Tz. 50; Haselmann in Koenig, AO 2023, Tz 53 mit Verweis auf Gosch, AO § 152 Rn. 50; ebenso Seer in: Tipke/Kruse, AO 2022, § 152, Rn 48, vgl. auch Urteil FG Münster v. 10.02.2022, 9 K 1547/21 U[21] Für die „Coronajahre“ 2019 bis 2024 gelten verlängerte Fristen.[22] Tz. 5.2 AEAO zu § 152[23] BT-Drs. 18/8434[24] LfSt Bayern S 0323.1.1-2/18 St43 (StEd S. 251) vom 24.03.2021[25] Vgl. Hierzu das Schreiben des Stb-Verbandes vom 13.09.2021 – Ungleiche Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§152 AO) bei Rentnerinnen und Rentnern - der gefordert hatte die Regelung auch bei einem „freiwilligen Erkennen“ durch den steuerpflichtigen Rentner anzuwenden.[26] BFH 22.10.1986, I R 254/83, BFH/NV 1988, 10[27] Das Gesetzt spricht ganz allgemein von „und konnte der Steuerpflichtige bis zum Zugang dieser Aufforderung davon ausgehen, keine Steuererklärung abgeben zu müssen“[28] Name, Datum und Inhalt des Gesprächs sollten aber in einer Gesprächsnotiz festgehalten werden.[29] FAQs „Energiepreispauschale (EPP) vom 17.10.2023[30] Der Mindestbetrag von Euro 25 pro Monat ist laut Ansicht des FG Hamburg (Urteil v. 27.07.2021, 3 K 27/21) nicht verfassungswidrig.[31] vgl. AEAO vor §§ 169 bis 171, Nr. 6[32] Vgl. Tz. 5 zu AEAO § 169 AO[33] Wobei dies ggf. mit der Begründung abgelehnt wird, dass dies bereits im Einspruchsverfahren hätte vorgetragen werden sollen, vgl. insoweit Jansen, Angriffsmöglichkeiten eines beibehaltenen Verspätungszuschlags im Änderungsbescheid – Alte und neue Rechtslage, DStR 2017, 1135. Zudem ist zu beachten, dass etwa ein Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO nicht unbedingt für steuerliche Nebenleistungen gilt, vgl. BFH Urteil vom 14.06.2000, X R 56-98[34] Vgl. BFH Urteil vom 14.06.2000, X R 56-98, BStBl. 2001, II 60[35] Vgl. Urteil FG Münster v. 23.05.2023, 5 K 3592/19[36] vgl. hierzu FG Düsseldorf v. 26.5.2008 - 18 K 2172/07 AO, EFG 2008, 1345; BFH v. 29.10.2019 Verspätungszuschlag- IX R 4/19, BStBl. II 2020, 368, vgl. Jörißen, Verspätungszuschlag und Zwangsgeld, AO-Stb 2023, S. 155, 158[37] BFH v. 17.1.2017 - VIII R 52/14, BFH/NV 2017, 777; BFH v. 9.11.2011 - V B 43/11, BFH/NV 2012, 170); vgl. Jörißen, Verspätungszuschlag und Zwangsgeld, AO-Stb 2023, S. 155, 158[38] Vgl. FG Münster v. 10.02.2022, 9 K 1547/21 U[39] §10 Nr. 2 2. HS KStG[40] § 149 Abs. 3 Nr. 1 AO unterscheidet nach Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes (Pflichtveranlagung) und Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes (Antragsveranlagung).[41] Vgl. BMF Schreiben vom 23.06.2022, BStBl. 2022 I S. 938[42] Gemäß BMF vom 01.04.2020 (FAQ) Informationen betr. Coronavirus; Steuerliche Erleichterungen im Überblick (FAQ) galten jedoch vereinfachte Fristverlängerungsmöglichkeiten: „5. Besteht die Möglichkeit einer Fristverlängerung für die Abgabe von Steuererklärungen? Konnten die Berater Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2018 wegen der Belastungen durch die Corona-Krise – unverschuldet – nicht pünktlich abgeben, kann rückwirkend ab dem 1. März 2020 Fristverlängerung beantragt werden. Die Fristverlängerungen werden in diesen Fällen zunächst bis längstens zum 31. Mai 2020 gewährt. Wurden in diesen Fällen bereits Verspätungszuschläge festgesetzt, werden diese insoweit erlassen. 7. Fallen Verspätungszuschläge bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung an? Bis auf weiteres wird grundsätzlich von der Festsetzung von Verspätungszuschlägen abgesehen.“[43] Im Jahr 2019 besteht die Besonderheit, dass die Frist nach § 152 AO nicht angepasst worden ist. Es ist derzeit strittig welche Folgen dies hat. Eine Ausnahme nach § 152 Abs. 3 AO ablehnend: Urteil FG Düsseldorf v. 07.03.2023, 12 K 1588/22, Revision BFH unter Az. X R 7/23 anhängig. Vgl. ebenso Urteil FG Düsseldorf v. 24.08.2023, 12 K 1698/22, Revision BFH unter Az. VIII R 28/23 anhängig; Eine Ausnahme annehmend: Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.12.2023, 3-K-88/22, Revision anhängig[44] FG Düsseldorf v. 07.03.2023, 12 K 1588/22, EFG 2023, 1669, Revision BFH anhängig unter Az. X R 7/23 und FG Schleswig-Holstein v. 15.12.2023, 3 K 88/22, Revision beim BFH zugelassen (Aktenzeichen noch nicht bekannt)[45] Zum Bespiel FinMin Bayern, Pressemitteilung vom 04.08.2021: „Betroffenen wird auf Antrag die Abgabefrist für nach dem 28. Juni 2021 abzugebende Jahressteuererklärungen bis zum 2. November 2021 verlängert. Diese Regelung kommt insbesondere steuerlich beratenen Bürgerinnen und Bürgern zugute, deren reguläre Abgabefrist für Jahressteuererklärungen 2019 am 31. August 2021 endet.“[46] FG München, Urt. v. 8.6.2021, 5 K 379/20, rkr. EFG 2021, 1955; BFH-Urteil vom 29.1.2003, XI R 82/00, BStBl II, S. 550[47] Vgl. Hinweise Steuerberaterverband Schleswig-Holstein mit Hinweis auf Information des Finanzministeriums S-H.[48] BFH, Urt. v. 4.10.2017, VI R 53/15, BStBl. 2018, II 123[49] DStRK 2018, 46[50] FG Niedersachsen Urt. v. 20.6.2022 – 4 K 136/20, EFG 2022, 1693

Kurz-Ratgeber: Steuerfrei Umsätze für die SeeschifffahrtInsbesondere für kleinere Dienstleistungsunternehmen und solche die nur gelegentlich für den Schifffahrtsbereich tätig werden, kann eine Einordung ihrer Umsätze nach § 4 Nr. 2 UStG i.v.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Umsatzsteuergesetz - UStG - Schwierigkeiten bereiten, zumal diese Vorschrift ein „Exotendasein“ führt. Deswegen erfolgt nachfolgend eine Hilfestellung zur Einordnung der Umsätze und als erste Orientierung, ohne den Anspruch auf Vollständigkeit erheben zu wollen.In der Praxis stoßen dabei häufig gegensätzliche Interessen aufeinander, denn der Betreiber des Seeschiffs wird das Interesse haben, dass der Vorlieferant ohne Umsatzsteuer abrechnet, um potentielle Vorsteuerrisiken auszuschließen und den Wortlaut der Norm weit auslegen (eine Betriebsprüfung versagt den Vorsteuerabzug, weil die Leitung doch nicht der Umsatzsteuer unterliegt also steuerfrei ist). Der Vorlieferant wiederum wird zur Vermeidung von Umsatzsteuernachforderungen den Anwendungsbereich der Norm im Einklang mit dem UStAE eng auslegen und daher das Interesse haben, dem Betreiber des Seeschiffs Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, um sein Risiko zu vermeiden (eine Betriebsprüfung hält die Leistung für umsatzsteuerpflichtig und fordert Umsatzsteuer vom Vorlieferanten nach (so auch L'habitant, Kritische Anmerkungen zur Änderung des UStAE im Hinblick auf die Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze für die Seeschifffahrt, UStB 2021,S.162).Dies insbesondere deswegen, weil der leistende Unternehmer bei (versehentlich) angenommener steuerfreier Leistung das Umsatzsteuerrisiko trägt, d.h. er Gefahr läuft, später die Umsatzsteuer aus eigener Tasche zahlen zu müssen, wenn es zu einer Überprüfung durch das Finanzamt etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung kommt. Zwar kann die Umsatzsteuer noch später in Rechnung gestellt werden, aber der leistende Unternehmer trägt dann das Ausfallrisiko und muss seinem Geld hinterherlaufen.Nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG können Dienstleistungen für die Seeschifffahrt steuerfrei sein, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:1. Es muss sich um eine sonstige Leistung also keine Lieferung von Gegenständen handeln (siehe dann aber § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG bzw. die Hinweise am Ende)Die Umsatzsteuerrichtlinen nennen als Beispiel etwa den Schiffsbesichtiger, Güterbesichtiger, Dispacheur, Losten, Personalgestellung etc. (vgl. Abschn. 8.1. Abs. 7 UStAE, die Liste ist aber nicht abschließend).2. der Leistungsempfänger ist (unmittelbarer) Betreiber eines Seeschiffs.Copyright: Rüdiger UrbahnsDie Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich davon abhängig, dass die Umsätze an Betreiber eines Seeschiffes bewirkt werden. Unter den Begriff „Betreiber“ fallen unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Umfangs der Befreiung von Umsätzen für die Seeschifffahrt sowohl Reeder als auch Bereederer von Seeschiffen, sofern die Leistungen unmittelbar dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen. Die Eigentumsverhältnisse sind für die Steuerbefreiung insoweit unerheblich. Voraussetzung der Steuerbefreiung für die sonstigen Leistungen ist ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Erwerbsseeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger. Die Leistungen müssen für den unmittelbaren Bedarf der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bezeichnete Wasserfahrzeuge, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände bestimmt sein. Hierunter fällt u. a. die Gestellung von Personal im Rahmen der sog. Crew-Management-Verträgen (Gestellung von Kapitänen und Offizieren). Demgegenüber sollen Personalbewirtschaftungskosten nach Verwaltungsauffassung nicht steuerfrei sein (FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 – 2 K 268/06, EFG 2009, 106). Diese Voraussetzung sollte sich der leistende Unternehmer durch den Leistungsempfänger (=Rechnungsempfänger) schriftlich für das jeweilige Schiff bestätigt werden und von Zeit zu Zeit überprüft bzw. aktualisiert werden.Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer (vgl. 8.1.Abs. 7 Nr. 13 UStAE 2010 bewaffnete Sicherheitsbegleitung) mit Sitz in Berlin wird für einen Reeder in Hamburg auf bestimmten Seeschiffen des Reeders und Routen zur Seeräuberabwehr tätig. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG kann diese unmittelbare Leistung für einen Schiffsbetreiber umsatzsteuerfrei sein.Zur Thematik der Unmittelbarkeit hat der EUGH in der Rechtsache C-33/16 mit Urteil vom 4.5.2017 entschieden und auch bestimmte mittelbare Leistungen (sog. Vorstufenumsätze) von der Umsatzsteuer freigestellt. Dieser Rechtsauffassung hat sich das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 06.10.2017 bzw. vom 05.09.2018 angeschlossen. Danach kann auch für einen Vorstufenumsatz die Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden, wenn im Zeitpunkt der Leistung dem Wesen der Leistung nach feststeht, dass diese Leistung dem Bedarf eines Seeschiffes dient.Die Änderungen lauten wie folgt (Auszug aus Abschnitt 8.1 UStAE):Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich davon abhängig, dass die Umsätze unmittelbar an Betreiber eines Seeschiffes oder an die Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger bewirkt werden. (. . . ) Die Steuerbefreiung kann sich nicht auf Umsätze auf den vorhergehenden Stufen erstrecken, wenn im Zeitpunkt dieser Leistungen deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines konkreten, eindeutig identifizierbaren Seeschiffes ihrem Wesen nach nicht feststeht. Steht jedoch im Zeitpunkt der Leistung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines solchen Seeschiffes fest und ist die endgültige Zweckbestimmung der Leistung bereits aufgrund der Befolgung der steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (Beleg- und Buchnachweis) sowie der Befolgung der Aufbewahrungspflichten und nicht erst durch besondere Kontroll- und Überwachungsmechanismen nachvollziehbar, kann sich die Steuerbefreiung auch auf vorhergehende Stufen erstrecken (vgl. EuGH-Urteile vom 14. 9. 2006, C-181/04 bis C-183/04, Elmeka, und vom 19.7.2012, C-33/11, A).Auch Dienstleistungen im Bereich des Beladens und Entladens eines Seeschiffes können steuerfrei sein, wenn sie nicht unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes, sondern auf einer vorhergehenden Stufe erbracht werden, wie etwa eine von einem Unterauftragnehmer an einen Auftraggeber erbrachte Be- oder Entladeleistung, die dieser dann einem Speditions- oder Transportunternehmen weiterberechnet. Auch können Be- und Entladedienstleistungen steuerfrei sein, die an den  Verfügungsberechtigten der Schiffsladung, etwa deren Ausführer oder Einführer, erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 4. 5. 2017, C-33/16, A, BStBl II S. 1027). Bereits das abstrakte Erfordernis von Kontroll- und Überwachungsmaßnahmen steht der Anwendung der Steuerfreiheit entgegen. Unter die Steuerfreiheit fallen daher nicht solche Vorstufenumsätze, die bereits aufgrund ihres Wesens objektiv sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Leistungen verwendet werden können, ungeachtet der im Vertrag vorgesehenen Zweckbestimmung und der tatsächlichen Verwendung (z. B. bloße Nutzungsüberlassung bei der Vermietung einer Maschine, die auch aber nicht nur für die Schifffahrt genutzt wird, vgl. BFH-Urteil vom 19. 12. 2024, V R 12/23, BStBl 2025 II S. 664). Unter den Begriff „Betreiber“ fallen unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Umfangs der Befreiung von Umsätzen für die Seeschifffahrt sowohl Reeder als auch Bereederer von Seeschiffen, sofern die Leistungen unmittelbar dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen. Die Eigentumsverhältnisse sind für die Steuerbefreiung insoweit unerheblich. ...Diese Regelung sieht zwar kein Wahlrecht vor jedoch arbeitet es mit einer Regel- Ausnahmevermutung: Grundsätzlich sind nur die unmittelbaren Leistungen steuerfrei, wenn die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind; Ausnahmsweise kann aber auch die mittelbare Leistung auf einer Vorstufe begünstigt sein, wenn die Leistung für die Seeschifffahrt bereits feststeht (Bestellung für ein bestimmtes Seeschiff, Reihengeschäft für ein bestimmtes Seeschiff). Folglich kann die ungewisse Leistung (zum Zeitpunkt der Leistungserbringung steht die Leistung für die Seeschifffahrt nicht fest) nicht steuerfrei sein (unspezifische Bestellung).Die Umsatzsteuerfreiheit von sogenannten Vorstufenumsätzen (Abnehmer ist nicht der Schiffsbetreiber selbst, sondern ein zwischengeschalteter Unternehmer in der Leistungskette er an den Schiffsbetreiber leistet > mittelbare Leistung) in der Seeschifffahrt ist ein schwieriges Feld. Ist die Verwendung für Seeschiffe klar und eindeutig (etwa die Ausführung einer bestimmten Reparatur für bzw. auf einem bestimmten Seeschiff über einen zwischengeschalteten Unternehmer) so kann dieser Umsatz umsatzsteuerfrei sein. In einem Fall vor dem Bundesfinanzhof - BFH Urteil v. 19.12.2024 - V R 12/23 BStBl 2025 II S. 664 - ging es um einen Fall bei dem (vermietete) Maschinen, die zwar überwiegend vom zwischengeschalteten Unternehmer für die Löschung von Seeschiffen verwendet wurden, jedoch nicht ausschließlich, was letztlich zur Versagung der Umsatzsteuerfreiheit führte. Nach Ansicht des BFH und der Verwaltung muss die Bestimmung der auf der Vorstufe erbrachten sonstigen Leistung für den Bedarf in der Seeschifffahrt ohne Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen als sicher gelten. In der Praxis ist es also ratsam immer das betroffene Seeschiff (Name, IMO Nummer) mit in der Bestellung bzw. Rechnung zu dokumentieren (bestenfalls für eine bestimmte Leistung), wenn sich die Zweckbestimmung nicht ohnehin aus der Leistungsbeschreibung ergibt.Die Vorstufenumsätze Umsätze können auf einer Vorstufe, soweit sie also auch dann steuerfrei wären, wenn sie unmittelbar an einen Betreiber eines Seeschiffes bewirkt worden wären, selbst dann als steuerfreie Vorumsätze in der Seeschifffahrt behandelt werden, wenn sie nicht identisch mit den Leistungen auf einer nachfolgenden Stufe sind, aber ihrem Wesensgehalt nach vollumfänglich in eine Leistung auf der nachfolgenden Stufe eingegangen sind, vgl. LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 3.2.Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für einen Sicherheitsdienst in Berlin tätig, der sich darauf spezialisiert hat Sicherheitsleistungen ausschließlich an unterschiedliche Reeder von Seeschiffen in Deutschland anzubieten. Die Leistung des Begleitschützers an den Sicherheitsdienst kann als Vorstufenumsatz steuerfrei sein, weil sie unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes erfolgt. Es ist zu empfehlen, das der jeweilige Einsatz des Begleitschützers sich auf ein konkretes Seeschiff bezieht und dies entsprechend dokumentiert und abgerechnet wird.Variante: Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für einen Sicherheitsdienst in Berlin als Gruppenleiter tätig, der Sicherheitsleistungen an unterschiedliche Unternehmen unter anderem Reeder von Seeschiffen in Deutschland anbietet. Die Leistung des Begleitschützers an den Sicherheitsdienst ist als Vorstufenumsatz grundsätzlich nicht steuerfrei, weil sie nicht unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes erfolgt und nicht feststeht, dass die Leistungen als Vorstufenumsatz ausschließlich dem Bedarf von Seeschiffen dienen, wenn die gemanagten Begleitschützer nicht nur für Betreiber eines Seeschiffes tätig werden.Hinweis1: Aber es gilt auch: Können Leistungen sowohl als Schiffsbedarf als auch in anderen Bereichen verwendet werden, schließt das die grundsätzliche Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nicht aus, soweit die endgültige Verwendung der Leistungen für den Bedarf eines begünstigten Schiffes feststeht (im obigen Beispiel also wenn die Gruppenleistung nur Begleitschutz für die Seeschifffahrt betreffen würde). Sollte der auf der Vorstufe leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger nicht erfahren, für welches konkrete Projekt er seine Leistung erbringt (ob er einen Umsatz für ein bereits vorhandenes begünstigtes Seeschiff ausführt), kommt die Steuerbefreiung seines Umsatzes regelmäßig nicht in Betracht, vgl. LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 3.2 und 4).Hinweis2: Sollte der die Vorstufenleistung empfangende Unternehmer seinerseits die Leistung nicht wie vertraglich vereinbart für einen begünstigten Umsatz der Seeschifffahrt verwenden (z. B. im Reihengeschäft), könnte – nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls – der leistende Unternehmer hinsichtlich der Steuerbefreiung seiner Leistung ggf. Gutglaubensschutz genießen, wenn im Zeitpunkt seiner Leistung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes feststand und bestätigt worden ist, vgl. LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 3.2 und 43. Bestimmte Wasserfahrzeuge = qualifizierende SeeschiffeBestimmte Wasserfahrzeuge = qualifizierende Seeschiffe (einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und Ladungen): Bei den begünstigten Schiffen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) muss es sich um Wasserfahrzeuge handeln, die nach ihrer Bauart (seetüchtige Wasserfahrzeuge mit mindestens 12m Rumpflänge) dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind. Dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen alle Schiffe, die der Eigner, Charterer oder Mieter auf See einsetzt, um Einnahmen daraus zu erzielen. Ein Schiff dient danach insbesondere der Seeschifffahrt, wenn mit dem Seeschiff Personen und Güter gegen Entgelt über See befördert werden. Maßgebend ist die zolltarifliche Einordnung. Zu den vorbezeichneten Schiffen gehören insbesondere Seeschiffe der Handelsschifffahrt (Kauffahrteischiffe), seegehende Fahrgast- und Fährschiffe (Kreuzfahrtschiffe), Fischereifahrzeuge und Schiffe des Seeschifffahrtshilfsgewerbes, z. B. Seeschlepper und Bugsierschiffe. Nicht dazu gehören Wassersportfahrzeuge die nicht gegen Entgelt gewerblich, sondern nur „privat“ betrieben werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. 2. 1992, V R 141/90, BStBl II S. 576: Yachten, Segelyachten und Sportboote. Seegängige Kreuzfahrtschiffe erfüllen aber grundsätzlich das Merkmal „zum Erwerb durch die Seeschifffahrt“, vgl. FG Hamburg v 13.02.2013, 5 K 20/11). Auch nicht begünstigt sind: Kriegsschiffe (siehe aber § 8 Abs. 1 Nr. 4 UStG), Behördenfahrzeuge (Zollboote, Feuerlöschboote, Polizeiboote), Hotelschiffe und die Binnenschifffahrt. Das gilt wohl auch für schwimmende Offshore-Bohreinheiten, vgl. EuGH, Urt. v. 20.6.2019 - C-291/18 - Grup Servicii Petroliere, UR 2019, 547 Das Seeschiff muss bereits vorhanden sein (ab Stapellauf). Begünstigt ist also nicht die Leistung an im Bau befindliche Seeschiffe.Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die nach ihrer Bauart begünstigten Wasserfahrzeuge auch tatsächlich ausschließlich oder überwiegend in der Erwerbsschifffahrt oder zur Rettung Schiffbrüchiger eingesetzt werden sollen.Diese Voraussetzung (die schwierig für den leistenden Unternehmer nachzuweisen ist) wird durch das EU VAT Committee im Working Paper No. 840, 2015/630069 vom 10.02.2015 problematisiert, „ausschließlich und überwiegend“ soll danach entschieden werden, ob das Schiff als Seeschiff zugelassen ist. Die „tatsächliche“ Nutzung als Seeschiff auf hoher See soll durch eine Bestätigung des Betreibers bestätigt werden (dies ist auch ausreichend nach LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, Tz. Ein Forschungsschiff im Besitz der öffentlichen Hand soll aber nicht hierunter fallen, vgl. FM Schleswig-Holstein v 12.10.2015, DStR 2015, S. 2669.Der Begriff der Seeschifffahrt ist nach den Vorschriften des Seerechts zu beurteilen. Als Seeschifffahrt ist danach die Schifffahrt seewärts der in § 1 der Flaggenrechtsverordnung festgelegten Grenzen der Seefahrt anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. 9. 1971, V R 8/67, BStBl 1972 II S. 45; die Vorschrift legt fest, ab wo für ein Gewässer die "Seeschifffahrt" im Sinne des Flaggenrechts gilt > Schifffahrt jenseits der 12-Meilen Zone > also nicht begünstigt sind die Binnenschifffahrt und Küstenschifffahrt).Diese Voraussetzung sollte durch den Leistungsempfänger (=Rechnungsempfänger) schriftlich für das jeweilige Schiff dem leistenden Unternehmer bestätigt werden und von Zeit zu Zeit überprüft bzw. aktualisiert werden.Hilfsweise sollte zur Abgrenzung die sog. IMO Nummer herangezogen werden, die für gewerbliche Seeschiffe ab einer bestimmten Größe individuell verliehen werden. Eine IMO-Nummer (International Maritime Organization Number) ist ein weltweit eindeutiges Identifikationsmerkmal für Schiffe, das als „Personalausweis“ des Schiffes dient. Sie bleibt vom Bau bis zur Verschrottung unverändert, unabhängig von Eigentümer-, Flaggen- oder Namenswechseln. Über die IMO Nummer lassen sich etwa aktueller Schiffsname, Flagge, Betreiber und Schiffseigner recherchieren und damit regelmäßig eine erste Einordnung zur Begünstigung nach § 8 UStG vornehmen ggf. über entsprechende Plattformen (etwa unter www.equasis.org).Beispiel:Ein selbständiger Koch aus Deutschland wird auf einer privaten Luxusyacht tätig, die nicht kommerziell genutzt wird. Da es sich nicht um ein Seeschiff handelt, das dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dient, scheidet die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG aus. Hinweis: Zumeist werden solche Schiffe durch ausländische Gesellschaften betrieben, zumeist in den klassischen Flaggenländern im Drittland. Dann wäre die Leistung entweder nach § 3a Abs. 1 steuerpflichtig oder nach § 3a Abs. 2 steuerbefreit (wenn der Betreiber der Luxusyacht ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht, was auch nachzuweisen wäre).4. Nachweis der VoraussetzungenDer leistende Unternehmer hat die Voraussetzungen der Steuerbefreiung buchmäßig nachzuweisen. Der Unternehmer soll nach § 18 UStDV neben den in § 13 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStDV bezeichneten Angaben auch aufzeichnen, für welchen Zweck der Gegenstand der Lieferung oder die sonstige Leistung bestimmt ist. Es genügt der Hinweis auf Urkunden, z. B. auf ein Schiffszertifikat, oder auf Belege, wenn sich aus diesen Unterlagen der Zweck eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt. In Zweifelsfällen kann der begünstigte Zweck durch eine Bestätigung desjenigen, bei dem er verwirklicht werden soll, nachgewiesen werden.Zu empfehlen sein dürfte es sein, regelmäßig in Verträgen oder Bestellungen entsprechende Formulierungen aufzunehmen, um vorzeitig für eine Klärung der Behandlung zu sorgen, dies sollte als Dokumentation regelmäßig ausreichend sein.Nicht begünstigt sind im Übrigen im Bau befindliche Seeschiffe (vor dem Aufschwimmen aus dem Dock).Beispiele (Bestell- oder Vertragsklauseln):Am besten erfolgt der Hinweis auf die Steuerfreiheit bereits im Rahmen des Bestellprozesses und bezieht sich immer auf ein konkretes Schiff.a) Dem Wesen oder Art nach steht die Leistung für ein Seeschiff fest (typische Schiffsleistung), etwa bei bestimmten Be- und Entladeleistungen oder individuellen Maschinen oder Schiffsersatzteilen etc.:Die Leistung ist zweckbestimmt zur Verwendung auf einem Seeschiff/Seeschiffen (unserer Kunden) im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG und entsprechend als steuerfrei zu behandeln. Hinweis: Die konkrete Bezeichnung des Seeschiffs ist aber auch hier grundsätzlich zu empfehlen.b) Dem Wesen oder der Art nach steht die Leistung nicht fest (allgemeine Leistung):Die Leistung ist zweckbestimmt zur Verwendung auf dem/für das Seeschiff (Name oder IMO Nummer) (unseres Kunden). Es handelt sich daher um eine Leistung im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG und ist entsprechend steuerfrei.Bei diesen bisher schon erforderlichen Nachweisen dürfte es sich nicht um besondere Kontroll- und Überwachungsmechanismen handeln; werden sie erfüllt, können auch Vorstufenumsätze unter die Steuerbefreiungsvorschrift fallen (so auch Huschens in Steuerbefreiung der Vorumsätze in der Seeschifffahrt und Luftfahrt, UVR 2018, S. 154).Hinweis zum Vorsteuerabzug:Liegen diese Voraussetzungen vor und wird die Leistung zu Recht als umsatzsteuerfrei nach § 8 UStG behandelt, so wird ein Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers aus seinen Eingangsrechnungen, die er für die Bewirkung dieser Leistungen bezieht, insoweit nicht ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m Abs. 3 Nr. 1a UStG).Hinweis grenzüberschreitende Beförderungen:Sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet verbracht werden, oder die sich auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft beziehen, aber keine Leistungen für den unmittelbaren Bedarf der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Wasserfahrzeuge darstellen (grenzüberschreitende Beförderungen), können ggf. auch nach § 4 Nr. 3 UStG unter den dort genannten Voraussetzungen steuerfrei sein.5. Beispiel zur Anforderung einer Kunden-BestätigungSehr geehrter . . .,um überprüfen zu können, ob für die durch uns erbrachten Leistungen (. . . ) die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG in Anspruch genommen werden kann, bitten wir sie, uns für die folgenden Schiffe (Name ggf. IMO Nummer) (. . .)das nachfolgende zu bestätigen. Wir sind hierzu auch nach § 8 Abs. 3 UStG i.V.m. § 18 UStDV verpflichtet.Bitte bestätigen sie uns daher, dasa. sie als Leistungsempfänger der unmittelbare Betreiber der oben genannten Schiffe im Sinne des Abschnitts 8.1 Abs. 1 USt-Anwendungserlasses sind; oderb. die Leistungen ausschließlich für den Bedarf (ihrer Kunden) für die unter c genannten Seeschiffe bestimmt sind.c. es sich bei den oben genannten Schiffen und damit deren Ladungen um hochseetaugliche Seeschiffe der Handelsschifffahrt handelt, für die sie (ihre Kunden) beabsichtigen sie fast ausschließlich im internationalen Verkehr einzusetzen.Wir bitten um Verständnis, dass andernfalls alle unserer Leistungen mit entsprechenden Umsatzsteuerausweis erfolgen müssen, sofern nicht andere Steuerbefreiungen zur Anwendung kommen.Bitte informieren sie uns umgehend, wenn es zu einer Änderung der Voraussetzungen kommen sollte.6. Vorschlag Muster-Bestätigung:Wir (Firma Leistungsempfänger) bestätigen (Firma Leistender) hiermit für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG das folgende Schiffe durch uns unmittelbar im Sinne des Abschnitts 8.1 Abs. 1 des USt-Anwendungserlasses betrieben werden (oder durch unsere Kunden betrieben werden) und es sich bei den oben genannten Schiffen um hochseetaugliche Seeschiffe der Handelsschifffahrt handelt, für die wir (bzw. unsere Kunden) beabsichtigen sie fast ausschließlich im internationalen Verkehr einzusetzen. Die Leistungen sind ausschließlich für diese Seeschiffe bestimmt.Auftragsnummer/ Ordernummer:Schiffsname/ IMO Nummer:Datum, Unterschrift/ Stempeloder alternativ:Wir (Firma Leistungsempfänger) bestätigen (Firma Leistender) hiermit für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG das das Schiff mit (Name, IMO Nummer) ein nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG begünstigtes Schiff (unseres Kunden) ist, für das die Leistung bestimmt ist.Auftragsnummer/ Ordernummer:Schiffsname/ IMO Nummer:Datum, Unterschrift/ Stempel7. Exkurs B2B Umsätze (sonstige Leistungen) an/ von Schiffen§ 3a Abs. 2 UStG lautet wie folgt:Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b, 3e und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend.Die Steuerbefreiung für Umsätze in der Seeschifffahrt wird regelmäßig dann zu prüfen sein, wenn es sich um eine Leistung zwischen zwei deutschen Unternehmen handelt, weil andernfalls zumindest für sog. Business-to-Business Umsätze häufig nach § 3a Abs. 2 UStG bereits kein Umsatzsteuerausweis erfolgen wird – die Leistung wird dann am Ort des Leistungsempfängers im Ausland ausgeführt und ist in Deutschland nicht umsatzsteuerbar. Im Revers Charge Verfahren (Umkehr der Steuerschuldnerschaft) hätte der Leistungsempfänger zu prüfen, ob die Leistung steuerfrei ist, analog zu § 13b Abs. 1 UStG. Dies dürfte unproblematisch sein, wenn der Leistungsempfänger sein Unternehmen von/ an Land betreibt.Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für ein Sicherheitsdienstunternehmen mit Sitz in Amsterdam tätig, das Sicherheitsleistungen an unterschiedliche Reeder zur Bewachung von Seeschiffen weltweit anbietet. Die Leistung des Begleitschützers an den Sicherheitsdienst ist nicht umsatzsteuerbar in Deutschland, der Leistungsempfänger hat die Umsatzsteuer im Revers Charge Verfahren zu erheben. In Zweifelsfällen ist auf die verwendete UST-ID-Nr. des Leistungsempfängers bzw. den Unternehmenssitz abzustellen (Vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 4 i.V.m. 3a.1. Abs. 4 und Absatz 6 UStAE).Verkompliziert wird diese Regelung jedoch insbesondere im Bereich der Kreuzschifffahrt, denn anders als im Ertragssteuerrecht, kann ein Unternehmer auf solch einem Schiff wohl eine umsatzsteuerliche Betriebstätte begründen (vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 4 i.V.m. 3a.1. Abs. 3 Satz 6 UStAE; im Detail ist die Frage aber umstritten vgl. mit weiteren Ausführungen etwa Meyering, Hintzen, Sabirowsky, Zur Umsatzbesteuerung in der Kreuzschifffahrt, DStR 2021, 1402).Das Problem: Da das Schiff ständig in Bewegung ist, ist der Ort der Leistung nicht fixiert und theoretisch erbringt ein Unternehmer in diversen Ländern (oder gar keinen Ländern, wenn auf hoher See, soweit nicht der Flaggenstaat in Betracht kommt) Umsätze, die entsprechend versteuert werden müssten – eine kaum zu praktizierende Lösung, die von den Mitgliedstaaten der EU auch völlig unterschiedlich gehandhabt wird (vgl. Europäische Kommission v 22.10.2012, COM(2012) 605 final und den zugehörigen PWC Report)Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für ein Sicherheitsdienstunternehmen mit Sitz in Amsterdam tätig, das Sicherheitsleistungen zur Bewachung von Seeschiffen weltweit anbietet. Der Begleitschützer als auch das Sicherheitsunternehmen werden für drei Monate an Bord des Seeschiffes tätig und könnten an Bord über entsprechende Einrichtungen verfügen um ihre Leistungen von dort zu erbringen.Fraglich ist, ob die Leistungen von/an einer Betriebstätte an Bord erbracht werden und die Umsätze jeweils dort erbracht werden, wo sich das Schiff bei der Ausführung der Umsätze aufhält und wie dies praktisch in den jeweiligen Ländern abgewickelt werden soll (vgl. Urteil FG Düsseldorf v. 22.03.2002, 1 K 6122/98 U und FG Niedersachsen v. 12.06.2006, 16 K 4/06). Soweit sich das Schiff jedoch nicht in deutschen Hoheitsgewässern aufgehalten hat, handelt es sich in Deutschland um nicht umsatzsteuerbare Umsätze.Schließlich gilt zu bedenken das etwa für Leistungen an Nichtunternehmer zahlreiche Sonderregelung gelten (Abschnitt 3a.1. Abs. 3 Satz 7 UStAE nennt etwa Leistungen der selbständigen Friseure, Kosmetiker, Masseure und bestimmte Reiseleistungen). Etwa auch für bestimmte Restaurationsleistungen gilt nach § 3e UStG der Abgangsort des Beförderungsmittels unter bestimmten Umständen als Leistungsort.8. Exkurs Lieferungen an Seeschiff betreibende UnternehmenSteuerfrei nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG ist auch die Lieferungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung oder Versorgung von Seeschiffen bestimmt sind.Für diese Lieferungen muss zum Zeitpunkt der Lieferung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes feststehen und kann auch auf vorhergehende Lieferstufen angewendet werden, wenn etwa ihrem Wesen nach klar ist das die Lieferung unmittelbar mit dem Bedarf begünstigter Seeschiffe verknüpft ist (siehe hierzu meine Ausführungen zuvor).Die Formulierung „ihrem Wesen nach“ meint typische bzw. üblichen Bedarf eines Seeschiffes bei denen ihrer Art nach bereits sichergestellt ist das diese an begünstigte Seeschiffe geliefert werden (zB bestimmte Ersatzteile, die nur auf einem Seeschiff verwendet werden können), sie kann aber bei anderen Gegenständen auch angewendet werden, soweit deren begünstigte Verwendung zum Lieferzeitpunkt feststeht. Aus dem Nachweis insbesondere für Vorstufenumsätze muss sich somit im Zweifel ergeben für welches konkrete, eindeutig identifizierbare Seeschiff (IMO Nummer und Name) die Lieferung (mittelbar) erbracht wird.Steht die Verwendung nicht fest – weil etwa der Vorunternehmer nicht erfahren soll, für welches konkrete Projekt eine Bestellung dient, so hat dieser Umsatzsteuer auszuweisen. Zwar sind Leistungen nach § 4 UStG von Gesetzes wegen umsatzsteuerbefreit (kein Wahlrecht also nur richtig oder falsch möglich) aber ohne Nachweis der begünstigten Verwendung ist zwingend Umsatzsteuer zu berechnen, weil die Umsatzsteuerbefreiung eben nicht anwendbar ist bzw. die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, vgl. auch LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 4.Eine Ausnahme gilt, soweit neben der Steuerbefreiung für Umsätze der Seeschifffahrt auch eine andere Steuerbefreiungsvorschrift in Betracht kommt. Da die Vorschriften gleichrangig nebeneinander stehen, kann der Unternehmer insoweit entscheiden welche Steuerbefreiungsvorschrift er in Anspruch nimmt, wenn mehrere einschlägig sind.Für Lieferungen von Gegenständen wäre ggf. auch zu prüfen, ob die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 a UStG (Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG) bzw. nach § 4 Nr. 1b UStG als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UstG) in Betracht kommt.Eine Lieferung kann auch nach § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG auch umsatzsteuerbefreit sein, wenn durch einen deutschen Lieferanten Ware zu einem Kunden in das Drittland außerhalb der EU transportiert wird (Ausfuhrlieferung). Auch sogenannte unfreie Versendungen nach § 40 UStDV (Lieferant beauftragt den Transport aber die Kosten zahlt der Kunde) gelten noch unter § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallend.Der Vorteil: Auf den Status des Kunden (Unternehmer, Sitz, Schiffsbetreiber etc.) kommt es anders etwa als nach § 8 UStG für die Steuerbefreiung nicht an, so dass nur der Ausfuhr– bzw. Exportnachweis (Gelangensbestätigung) geführt werden muss.Wenn also eine private Yacht (= kein Seeschiff nach § 8 UStG) in einem nicht EU Hafen beliefert, so ist diese Lieferung ggf. umsatzsteuerfrei als Ausfuhrlieferung, wenn die Lieferung in dieses Gebiet nachgewiesen werden kann.Bei Export-Lieferungen etwa über einen anderen EU Hafen sollten sich durch den neuen Unions-Zollkodex Erleichterungen ergeben, denn nunmehr wird in den Artikeln 269 Abs. 3 i.V.m. Absatz 2 Buchst. c UZK erstmalig klargestellt, dass diese Belieferung von Seeschiffen einer Form des Exports mit Ausfuhranmeldung entspricht, unabhängig vom Zielort des Schiffes, wenn entsprechende Nachweise geführt werden.Vgl. hierzu: Merkblatt über die ausfuhrrechtlichen Anmeldepflichten bei Lieferungen von Waren als Schiffs- und Luftfahrzeugbedarf sowie an Einrichtungen auf hoher See und Offshore-Windenergieanlagen, Generalzolldirektion, Hamburg vom 01.01.2022, MerkblattSie finden diesen Artikel gut und wollen dies unterstützen? Dies können sie gerne hier tun: paypal.me/stburbahnsRechtliche Hinweise: Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen.Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.