Kurz-Ratgeber: Steuerfrei Umsätze für die SeeschifffahrtInsbesondere für kleinere Dienstleistungsunternehmen und solche die nur gelegentlich für den Schifffahrtsbereich tätig werden, kann eine Einordung ihrer Umsätze nach § 4 Nr. 2 UStG i.v.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Umsatzsteuergesetz - UStG - Schwierigkeiten bereiten, zumal diese Vorschrift ein „Exotendasein“ führt. Deswegen erfolgt nachfolgend eine Hilfestellung zur Einordnung der Umsätze und als erste Orientierung, ohne den Anspruch auf Vollständigkeit erheben zu wollen.In der Praxis stoßen dabei häufig gegensätzliche Interessen aufeinander, denn der Betreiber des Seeschiffs wird das Interesse haben, dass der Vorlieferant ohne Umsatzsteuer abrechnet, um potentielle Vorsteuerrisiken auszuschließen und den Wortlaut der Norm weit auslegen (eine Betriebsprüfung versagt den Vorsteuerabzug, weil di Lietung doch nict der Umsatzsteuer unterliegt also steuerfrei ist). Der Vorlieferant wiederum wird zur Vermeidung von Umsatzsteuernachforderungen den Anwendungsbereich der Norm im Einklang mit dem UStAE eng auslegen und daher das Interesse haben, dem Betreiber des Seeschiffs Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, um sein Risiko zu vermeiden (eine Betriebsprüfung hält die Leistung für umsatzsteuerpflichtig und fordert Umsatzsteuer vom Vorlieferanten nach (so auch L'habitant, Kritische Anmerkungen zur Änderung des UStAE im Hinblick auf die Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze für die Seeschifffahrt, UStB 2021,S.162).Dies insbesondere deswegen, weil der leistende Unternehmer bei (versehentlich) angenommener steuerfreier Leistung das Umsatzsteuerrisiko trägt, d.h. er Gefahr läuft, später die Umsatzsteuer aus eigener Tasche zahlen zu müssen, wenn es zu einer Überprüfung durch das Finanzamt etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung kommt. Zwar kann die Umsatzsteuer noch später in Rechnung gestellt werden, aber der leistende Unternehmer trägt dann das Ausfallrisiko und muss seinem Geld hinterherlaufen.Nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG können Dienstleistungen für die Seeschifffahrt steuerfrei sein, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:1. Es muss sich um eine sonstige Leistung also keine Lieferung von Gegenständen handeln (siehe dann aber § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG bzw. die Hinweise am Ende)Die Umsatzsteuerrichtlinen nennen als Beispiel etwa den Schiffsbesichtiger, Güterbesichtiger, Dispacheur, Losten, Personalgestellung etc. (vgl. Abschn. 8.1. Abs. 7 UStAE, die Liste ist aber nicht abschließend).2. der Leistungsempfänger ist (unmittelbarer) Betreiber eines Seeschiffs.Copyright: Rüdiger UrbahnsDie Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich davon abhängig, dass die Umsätze an Betreiber eines Seeschiffes bewirkt werden. Unter den Begriff „Betreiber“ fallen unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Umfangs der Befreiung von Umsätzen für die Seeschifffahrt sowohl Reeder als auch Bereederer von Seeschiffen, sofern die Leistungen unmittelbar dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen. Die Eigentumsverhältnisse sind für die Steuerbefreiung insoweit unerheblich. Voraussetzung der Steuerbefreiung für die sonstigen Leistungen ist ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Erwerbsseeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger. Die Leistungen müssen für den unmittelbaren Bedarf der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bezeichnete Wasserfahrzeuge, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände bestimmt sein. Hierunter fällt u. a. die Gestellung von Personal im Rahmen der sog. Crew-Management-Verträgen (Gestellung von Kapitänen und Offizieren). Demgegenüber sollen Personalbewirtschaftungskosten nach Verwaltungsauffassung nicht steuerfrei sein (FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 – 2 K 268/06, EFG 2009, 106). Diese Voraussetzung sollte sich der leistende Unternehmer durch den Leistungempfänger (=Rechnungsempfänger) schriftlich für das jeweilige Schiff bestätigt werden und von Zeit zu Zeit überprüft bzw. aktualisiert werden.Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer (vgl. 8.1.Abs. 7 Nr. 13 UStAE 2010 bewaffnete Sicherheitsbegleitung) mit Sitz in Berlin wird für einen Reeder in Hamburg auf bestimmten Seeschiffen des Reeders und Routen zur Seeräuberabwehr tätig. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG kann diese unmittelbare Leistung für einen Schiffsbetreiber umsatzsteuerfrei sein.Zur Thematik der Unmittelbarkeit hat der EUGH in der Rechtsache C-33/16 mit Urteil vom 4.5.2017 entschieden und auch bestimmte mittelbare Leistungen (sog. Vorstufenumsätze) von der Umsatzsteuer freigestellt. Dieser Rechtsauffassung hat sich das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 06.10.2017 bzw. vom 05.09.2018 angeschlossen. Danach kann auch für einen Vorstufenumsatz die Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden, wenn im Zeitpunkt der Leistung dem Wesen der Leistung nach feststeht, dass diese Leistung dem Bedarf eines Seeschiffes dient.Die Änderungen lauten wie folgt (Auszug aus Abschnitt 8.1 UStAE):Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich davon abhängig, dass die Umsätze unmittelbar an Betreiber eines Seeschiffes oder an die Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger bewirkt werden. (. . . ) Die Steuerbefreiung kann sich nicht auf Umsätze auf den vorhergehenden Stufen erstrecken, wenn im Zeitpunkt dieser Leistungen deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines konkreten, eindeutig identifizierbaren Seeschiffes ihrem Wesen nach nicht feststeht. Steht jedoch im Zeitpunkt der Leistung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines solchen Seeschiffes fest und ist die endgültige Zweckbestimmung der Leistung bereits aufgrund der Befolgung der steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (Beleg- und Buchnachweis) sowie der Befolgung der Aufbewahrungspflichten und nicht erst durch besondere Kontroll- und Überwachungsmechanismen nachvollziehbar, kann sich die Steuerbefreiung auch auf vorhergehende Stufen erstrecken (vgl. EuGH-Urteile vom 14. 9. 2006, C-181/04 bis C-183/04, Elmeka, und vom 19.7.2012, C-33/11, A).Auch Dienstleistungen im Bereich des Beladens und Entladens eines Seeschiffes können steuerfrei sein, wenn sie nicht unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes, sondern auf einer vorhergehenden Stufe erbracht werden, wie etwa eine von einem Unterauftragnehmer an einen Auftraggeber erbrachte Be- oder Entladeleistung, die dieser dann einem Speditions- oder Transportunternehmen weiterberechnet. Auch können Be- und Entladedienstleistungen steuerfrei sein, die an den  Verfügungsberechtigten der Schiffsladung, etwa deren Ausführer oder Einführer, erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 4. 5. 2017, C-33/16, A, BStBl II S. 1027). Bereits das abstrakte Erfordernis von Kontroll- und Überwachungsmaßnahmen steht der Anwendung der Steuerfreiheit entgegen. Unter die Steuerfreiheit fallen daher nicht solche Vorstufenumsätze, die bereits aufgrund ihres Wesens objektiv sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Leistungen verwendet werden können, ungeachtet der im Vertrag vorgesehenen Zweckbestimmung und der tatsächlichen Verwendung (z. B. bloße Nutzungsüberlassung bei der Vermietung einer Maschine, die auch aber nicht nur für die Schifffahrt genutzt wird, vgl. BFH-Urteil vom 19. 12. 2024, V R 12/23, BStBl 2025 II S. 664). Unter den Begriff „Betreiber“ fallen unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Umfangs der Befreiung von Umsätzen für die Seeschifffahrt sowohl Reeder als auch Bereederer von Seeschiffen, sofern die Leistungen unmittelbar dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen. Die Eigentumsverhältnisse sind für die Steuerbefreiung insoweit unerheblich. ...Diese Regelung sieht zwar kein Wahlrecht vor jedoch arbeitet es mit einer Regel- Ausnahmevermutung: Grundsätzlich sind nur die unmittelbaren Leistungen steuerfrei, wenn die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind; Ausnahmsweise kann aber auch die mittelbare Leistung auf einer Vorstufe begünstigt sein, wenn die Leistung für die Seeschifffahrt bereits feststeht (Bestellung für ein bestimmtes Seeschiff, Reihengeschäft für ein bestimmtes Seeschiff). Folglich kann die ungewisse Leistung (zum Zeitpunkt der Leistungserbringung steht die Leistung für die Seeschifffahrt nicht fest) nicht steuerfrei sein (unspezifische Bestellung).Die Umsatzsteuerfreiheit von sogenannten Vorstufenumsätzen (Abnehmer ist nicht der Schiffsbetreiber selbst, sondern ein zwischengeschalteter Unternehmer in der Leistungskette) in der Seeschifffahrt ist ein schwieriges Feld. Ist die Verwendung für Seeschiffe klar und eindeutig (etwa die Ausführung einer bestimmten Reparatur für bzw. auf einem bestimmten Seeschiff über einen zwischengeschalteten Unternehmer) so kann dieser Umsatz umsatzsteuerfrei sein. In einem Fall vor dem Bundesfinanzhof - BFH Urteil v. 19.12.2024 - V R 12/23 BStBl 2025 II S. 664 - ging es um einen Fall bei dem (vermietete) Maschinen, die zwar überwiegend vom zwischengeschalteten Unternehmer für die Löschung von Seeschiffen verwendet wurden, jedoch nicht ausschließlich, was letztlich zur Versagung der Umsatzsteuerfreiheit führte. Nach Ansicht des BFH und der Verwaltung muss die Bestimmung der auf der Vorstufe erbrachten sonstigen Leistung für den Bedarf in der Seeschifffahrt ohne Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen als sicher gelten. In der Praxis ist es also ratsam immer das betroffene Seeschiff (Name, IMO Nummer) mit in der Rechnung zu dokumentieren (bestenfalls für eine bestimmte Leistung), wenn sich die Zweckbestimmung nicht ohnehin aus der Leistungsbeschreibung ergibt.Die Vorstufenumsätze Umsätze können auf einer Vorstufe, soweit sie also auch dann steuerfrei wären, wenn sie unmittelbar an einen Betreiber eines Seeschiffes bewirkt worden wären, selbst dann als steuerfreie Vorumsätze in der Seeschifffahrt behandelt werden, wenn sie nicht identisch mit den Leistungen auf einer nachfolgenden Stufe sind, aber ihrem Wesensgehalt nach vollumfänglich in eine Leistung auf der nachfolgenden Stufe eingegangen sind, vgl. LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 3.2.Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für einen Sicherheitsdienst in Berlin tätig, der sich darauf spezialisiert hat Sicherheitsleistungen ausschließlich an unterschiedliche Reeder von Seeschiffen in Deutschland anzubieten. Die Leistung des Begleitschützers an den Sicherheitsdienst kann als Vorstufenumsatz steuerfrei sein, weil sie unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes erfolgt. Es ist zu empfehlen, das der jeweilige Einsatz des Begleitschützers sich auf ein konkretes Seeschiff bezieht und dies entsprechend dokumentiert und abgerechnet wird.Variante: Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für einen Sicherheitsdienst in Berlin als Gruppenleiter tätig, der Sicherheitsleistungen an unterschiedliche Unternehmen unter anderem Reeder von Seeschiffen in Deutschland anbietet. Die Leistung des Begleitschützers an den Sicherheitsdienst ist als Vorstufenumsatz grundsätzlich nicht steuerfrei, weil sie nicht unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes erfolgt und nicht feststeht, dass die Leistungen als Vorstufenumsatz ausschließlich dem Bedarf von Seeschiffen dienen, wenn die gemanagten Begleitschützer nicht nur für Betreiber eines Seeschiffes tätig werden.Hinweis: Aber es gilt auch: Können Leistungen sowohl als Schiffsbedarf als auch in anderen Bereichen verwendet werden, schließt das die grundsätzliche Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nicht aus, soweit die endgültige Verwendung der Leistungen für den Bedarf eines begünstigten Schiffes feststeht und: Sollte der auf der Vorstufe leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger nicht erfahren, für welches konkrete Projekt er seine Leistung erbringt (ob er einen Umsatz für ein bereits vorhandenes begünstigtes Seeschiff ausführt), kommt die Steuerbefreiung seines Umsatzes regelmäßig nicht in Betracht, vgl. LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 3.2 und 4).Sollte der die Vorstufenleistung empfangende Unternehmer seinerseits die Leistung nicht wie vertraglich vereinbart für einen begünstigten Umsatz der Seeschifffahrt verwenden (z. B. im Reihengeschäft), könnte – nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls – der leistende Unternehmer hinsichtlich der Steuerbefreiung seiner Leistung ggf. Gutglaubensschutz genießen, wenn im Zeitpunkt seiner Leistung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes feststand und bestätigt worden ist.3. Bestimmte Wasserfahrzeuge = qualifizierende SeeschiffeBestimmte Wasserfahrzeuge = qualifizierende Seeschiffe (einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und Ladungen): Bei den begünstigten Schiffen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) muss es sich um Wasserfahrzeuge handeln, die nach ihrer Bauart (seetüchtige Wasserfahrzeuge mit mindestens 12m Rumpflänge) dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind. Dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen alle Schiffe, die der Eigner, Charterer oder Mieter auf See einsetzt, um Einnahmen daraus zu erzielen. Ein Schiff dient danach insbesondere der Seeschifffahrt, wenn mit dem Seeschiff Personen und Güter gegen Entgelt über See befördert werden. Maßgebend ist die zolltarifliche Einordnung. Zu den vorbezeichneten Schiffen gehören insbesondere Seeschiffe der Handelsschifffahrt (Kauffahrteischiffe), seegehende Fahrgast- und Fährschiffe (Kreuzfahrtschiffe), Fischereifahrzeuge und Schiffe des Seeschifffahrtshilfsgewerbes, z. B. Seeschlepper und Bugsierschiffe. Nicht dazu gehören Wassersportfahrzeuge die nicht gegen Entgelt gewerblich, sondern nur „privat“ betrieben werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. 2. 1992, V R 141/90, BStBl II S. 576: Yachten, Segelyachten und Sportboote. Seegängige Kreuzfahrtschiffe erfüllen aber grundsätzlich das Merkmal „zum Erwerb durch die Seeschifffahrt“, vgl. FG Hamburg v 13.02.2013, 5 K 20/11). Auch nicht begünstigt sind: Kriegsschiffe (siehe aber § 8 Abs. 1 Nr. 4 UStG), Behördenfahrzeuge (Zollboote, Feuerlöschboote, Polizeiboote), Hotelschiffe und die Binnenschifffahrt. Das gilt wohl auch für schwimmende Offshore-Bohreinheiten, vgl. EuGH, Urt. v. 20.6.2019 - C-291/18 - Grup Servicii Petroliere, UR 2019, 547 Das Seeschiff muss bereits vorhanden sein (ab Stapellauf). Begünstigt ist also nicht die Leistung an im Bau befindliche Seeschiffe.Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die nach ihrer Bauart begünstigten Wasserfahrzeuge auch tatsächlich ausschließlich oder überwiegend in der Erwerbsschifffahrt oder zur Rettung Schiffbrüchiger eingesetzt werden sollen.Diese Voraussetzung (die schwierig für den leistenden Unternehmer nachzuweisen ist) wird durch das EU VAT Committee im Working Paper No. 840, 2015/630069 vom 10.02.2015 problematisiert, „ausschließlich und überwiegend“ soll danach entschieden werden, ob das Schiff als Seeschiff zugelassen ist. Die „tatsächliche“ Nutzung als Seeschiff auf hoher See soll durch eine Bestätigung des Betreibers bestätigt werden (dies auch auch ausreichend nach LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, Tz.  Ein Forschungsschiff im Besitz der öffentlichen Hand soll aber nicht hierunter fallen, vgl. FM Schleswig-Holstein v 12.10.2015, DStR 2015, S. 2669.Der Begriff der Seeschifffahrt ist nach den Vorschriften des Seerechts zu beurteilen. Als Seeschifffahrt ist danach die Schifffahrt seewärts der in § 1 der Flaggenrechtsverordnung festgelegten Grenzen der Seefahrt anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. 9. 1971, V R 8/67, BStBl 1972 II S. 45; die Vorschrift legt fest, ab wo für ein Gewässer die "Seeschifffahrt" im Sinne des Flaggenrechts gilt.).Diese Voraussetzung sollte durch den Leistungempfänger (=Rechnungsempfänger) schriftlich für das jeweilige Schiff dem leistenden Unternehmer bestätigt werden und von Zeit zu Zeit überprüft bzw. aktualisiert werden.Hilfsweise sollte zur Abgrenzung die sog. IMO Nummer herangezogen werden, die für gewerbliche Seeschiffe ab einer bestimmten Größe individuell verliehen werden. Eine IMO-Nummer (International Maritime Organization Number) ist ein weltweit eindeutiges Identifikationsmerkmal für Schiffe, das als „Personalausweis“ des Schiffes dient. Sie bleibt vom Bau bis zur Verschrottung unverändert, unabhängig von Eigentümer-, Flaggen- oder Namenswechseln. Über die IMO Nummer lassen sich etwa aktueller Schiffsname, Flagge, Betreiber und Schiffseigner recherchieren und damit regelmäßig eine erste Einordnung zur Begünstigung nach § 8 UStG vornehmen ggf. über entsprechende Plattformen (etwa unter www.equasis.org).Beispiel:Ein selbständiger Koch aus Deutschland wird auf einer privaten Luxusyacht tätig, die nicht kommerziell genutzt wird. Da es sich nicht um ein Seeschiff handelt, das dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dient, scheidet die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG aus. Hinweis: Zumeist werden solche Schiffe durch ausländische Gesellschaften betrieben, zumeist in den klassischen Flaggenländern im Drittland. Dann wäre die Leistung entweder nach § 3a Abs. 1 steuerpflichtig oder nach § 3a Abs. 2 steuerbefreit (wenn der Betreiber der Luxusyacht ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht, was auch nachzuweisen wäre).4. Nachweis der VoraussetzungenDer leistende Unternehmer hat die Voraussetzungen der Steuerbefreiung buchmäßig nachzuweisen. Der Unternehmer soll nach § 18 UStDV neben den in § 13 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStDV bezeichneten Angaben auch aufzeichnen, für welchen Zweck der Gegenstand der Lieferung oder die sonstige Leistung bestimmt ist. Es genügt der Hinweis auf Urkunden, z. B. auf ein Schiffszertifikat, oder auf Belege, wenn sich aus diesen Unterlagen der Zweck eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt. In Zweifelsfällen kann der begünstigte Zweck durch eine Bestätigung desjenigen, bei dem er verwirklicht werden soll, nachgewiesen werden.Zu empfehlen sein dürfte es sein, regelmäßig in Verträgen oder Bestellungen entsprechende Formulierungen aufzunehmen, um vorzeitig für eine Klärung der Behandlung zu sorgen, dies sollte als Dokumentation regelmäßig ausreichend sein.Nicht begünstigt sind im Übrigen im Bau befindliche Seeschiffe (vor dem Aufschwimmen aus dem Dock).Beispiele (Bestell- oder Vertragsklauseln):Am besten erfolgt der Hinweis auf die Steuerfreiheit bereits im Rahmen des Bestellprozesses und bezieht sich immer auf ein konkretes Schiff.a) Dem Wesen oder Art nach steht die Leistung für ein Seeschiff fest (typische Schiffsleistung), etwa bei bestimmten Be- und Entladeleistungen oder individuellen Maschinen oder Schiffsersatzteilen etc.:Die Leistung ist zweckbestimmt zur Verwendung auf einem Seeschiff/Seeschiffen (unserer Kunden) im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG und entsprechend als steuerfrei zu behandeln. Hinweis: Die konkrete Bezeichnung des Seeschiffs ist aber auch hier grundsätzlich zu empfehlen.b) Dem Wesen oder der Art nach steht die Leistung nicht fest (allgemeine Leistung):Die Leistung ist zweckbestimmt zur Verwendung auf dem/für das Seeschiff (Name oder IMO Nummer) (unseres Kunden). Es handelt sich daher um eine Leistung im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG und ist entsprechend steuerfrei.Bei diesen bisher schon erforderlichen Nachweisen dürfte es sich nicht um besondere Kontroll- und Überwachungsmechanismen handeln; werden sie erfüllt, können auch Vorstufenumsätze unter die Steuerbefreiungsvorschrift fallen (so auch Huschens in Steuerbefreiung der Vorumsätze in der Seeschifffahrt und Luftfahrt, UVR 2018, S. 154).Hinweis zum Vorsteuerabzug:Liegen diese Voraussetzungen vor und wird die Leistung zu Recht als umsatzsteuerfrei nach § 8 UStG behandelt, so wird ein Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers aus seinen Eingangsrechnungen, die er für die Bewirkung dieser Leistungen bezieht, insoweit nicht ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m Abs. 3 Nr. 1a UStG).Hinweis grenzüberschreitende Beförderungen:Sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet verbracht werden, oder die sich auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft beziehen, aber keine Leistungen für den unmittelbaren Bedarf der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Wasserfahrzeuge darstellen (grenzüberschreitende Beförderungen), können ggf. auch nach § 4 Nr. 3 UStG unter den dort genannten Voraussetzungen steuerfrei sein.5. Beispiel zur Anforderung einer Kunden-BestätigungSehr geehrter . . .,um überprüfen zu können, ob für die durch uns erbrachten Leistungen (. . . ) die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG in Anspruch genommen werden kann, bitten wir sie, uns für die folgenden Schiffe (Name ggf. IMO Nummer) (. . .)das nachfolgende zu bestätigen. Wir sind hierzu auch nach § 8 Abs. 3 UStG i.V.m. § 18 UStDV verpflichtet.Bitte bestätigen sie uns daher, dasa. sie als Leistungsempfänger der unmittelbare Betreiber der oben genannten Schiffe im Sinne des Abschnitts 8.1 Abs. 1 USt-Anwendungserlasses sind; oderb. die Leistungen ausschließlich für den Bedarf (ihrer Kunden) für die unter c genannten Seeschiffe bestimmt sind.c. es sich bei den oben genannten Schiffen und damit deren Ladungen um hochseetaugliche Seeschiffe der Handelsschifffahrt handelt, für die sie (ihre Kunden) beabsichtigen sie fast ausschließlich im internationalen Verkehr einzusetzen.Wir bitten um Verständnis, dass andernfalls alle unserer Leistungen mit entsprechenden Umsatzsteuerausweis erfolgen müssen, sofern nicht andere Steuerbefreiungen zur Anwendung kommen.Bitte informieren sie uns umgehend, wenn es zu einer Änderung der Voraussetzungen kommen sollte.6. Vorschlag Muster-Bestätigung:Wir (Firma Leistungsempfänger) bestätigen (Firma Leistender) hiermit für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG das folgende Schiffe durch uns unmittelbar im Sinne des Abschnitts 8.1 Abs. 1 des USt-Anwendungserlasses betrieben werden (oder durch unsere Kunden betrieben werden) und es sich bei den oben genannten Schiffen um hochseetaugliche Seeschiffe der Handelsschifffahrt handelt, für die wir (bzw. unsere Kunden) beabsichtigen sie fast ausschließlich im internationalen Verkehr einzusetzen. Die Leistungen sind ausschließlich für diese Seeschiffe bestimmt.Auftragsnummer/ Ordernummer:Schiffsname/ IMO Nummer:Datum, Unterschrift/ Stempeloder alternativ:Wir (Firma Leistungsempfänger) bestätigen (Firma Leistender) hiermit für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG das das Schiff mit (Name, IMO Nummer) ein nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG begünstigtes Schiff (unseres Kunden) ist, für das die Leistung bestimmt ist.Auftragsnummer/ Ordernummer:Schiffsname/ IMO Nummer:Datum, Unterschrift/ Stempel7. Exkurs B2B Umsätze (sonstige Leistungen) an/ von Schiffen§ 3a Abs. 2 UStG lautet wie folgt:Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b, 3e und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend.Die Steuerbefreiung für Umsätze in der Seeschifffahrt wird regelmäßig dann zu prüfen sein, wenn es sich um eine Leistung zwischen zwei deutschen Unternehmen handelt, weil andernfalls zumindest für sog. Business-to-Business Umsätze häufig nach § 3a Abs. 2 UStG bereits kein Umsatzsteuerausweis erfolgen wird – die Leistung wird dann am Ort des Leistungsempfängers im Ausland ausgeführt und ist in Deutschland nicht umsatzsteuerbar. Im Revers Charge Verfahren (Umkehr der Steuerschuldnerschaft) hätte der Leistungsempfänger zu prüfen, ob die Leistung steuerfrei ist, analog zu § 13b Abs. 1 UStG. Dies dürfte unproblematisch sein, wenn der Leistungsempfänger sein Unternehmen von/ an Land betreibt.Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für ein Sicherheitsdienstunternehmen mit Sitz in Amsterdam tätig, das Sicherheitsleistungen an unterschiedliche Reeder zur Bewachung von Seeschiffen weltweit anbietet. Die Leistung des Begleitschützers an den Sicherheitsdienst ist nicht umsatzsteuerbar in Deutschland, der Leistungsempfänger hat die Umsatzsteuer im Revers Charge Verfahren zu erheben. In Zweifelsfällen ist auf die verwendete UST-ID-Nr. des Leistungsempfängers bzw. den Unternehmenssitz abzustellen (Vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 4 i.V.m. 3a.1. Abs. 4 und Absatz 6 UStAE).Verkompliziert wird diese Regelung jedoch insbesondere im Bereich der Kreuzschifffahrt, denn anders als im Ertragssteuerrecht, kann ein Unternehmer auf solch einem Schiff wohl eine umsatzsteuerliche Betriebstätte begründen (vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 4 i.V.m. 3a.1. Abs. 3 Satz 6 UStAE; im Detail ist die Frage aber umstritten vgl. mit weiteren Ausführungen etwa Meyering, Hintzen, Sabirowsky, Zur Umsatzbesteuerung in der Kreuzschifffahrt, DStR 2021, 1402).Das Problem: Da das Schiff ständig in Bewegung ist, ist der Ort der Leistung nicht fixiert und theoretisch erbringt ein Unternehmer in diversen Ländern (oder gar keinen Ländern, wenn auf hoher See, soweit nicht der Flaggenstaat in Betracht kommt) Umsätze, die entsprechend versteuert werden müssten – eine kaum zu praktizierende Lösung, die von den Mitgliedstaaten der EU auch völlig unterschiedlich gehandhabt wird (vgl. Europäische Kommission v 22.10.2012, COM(2012) 605 final und den zugehörigen PWC Report)Beispiel:Ein selbständiger Begleitschützer mit Sitz in Berlin wird für ein Sicherheitsdienstunternehmen mit Sitz in Amsterdam tätig, das Sicherheitsleistungen zur Bewachung von Seeschiffen weltweit anbietet. Der Begleitschützer als auch das Sicherheitsunternehmen werden für drei Monate an Bord des Seeschiffes tätig und könnten an Bord über entsprechende Einrichtungen verfügen um ihre Leistungen von dort zu erbringen.Fraglich ist, ob die Leistungen von/an einer Betriebstätte an Bord erbracht werden und die Umsätze jeweils dort erbracht werden, wo sich das Schiff bei der Ausführung der Umsätze aufhält und wie dies praktisch in den jeweiligen Ländern abgewickelt werden soll (vgl. Urteil FG Düsseldorf v. 22.03.2002, 1 K 6122/98 U und FG Niedersachsen v. 12.06.2006, 16 K 4/06). Soweit sich das Schiff jedoch nicht in deutschen Hoheitsgewässern aufgehalten hat, handelt es sich in Deutschland um nicht umsatzsteuerbare Umsätze.Schließlich gilt zu bedenken das etwa für Leistungen an Nichtunternehmer zahlreiche Sonderregelung gelten (Abschnitt 3a.1. Abs. 3 Satz 7 UStAE nennt etwa Leistungen der selbständigen Friseure, Kosmetiker, Masseure und bestimmte Reiseleistungen). Etwa auch für bestimmte Restaurationsleistungen gilt nach § 3e UStG der Abgangsort des Beförderungsmittels unter bestimmten Umständen als Leistungsort.8. Exkurs Lieferungen an Seeschiff betreibende UnternehmenSteuerfrei nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG ist auch die Lieferungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung oder Versorgung von Seeschiffen bestimmt sind.Für diese Lieferungen muss zum Zeitpunkt der Lieferung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines Seeschiffes feststehen und kann auch auf vorhergehende Lieferstufen angewendet werden, wenn etwa ihrem Wesen nach klar ist das die Lieferung unmittelbar mit dem Bedarf begünstigter Seeschiffe verknüpft ist (siehe hierzu meine Ausführungen zuvor).Die Formulierung „ihrem Wesen nach“ meint typische bzw. üblichen Bedarf eines Seeschiffes bei denen ihrer Art nach bereits sichergestellt ist das diese an begünstigte Seeschiffe geliefert werden (zB bestimmte Ersatzteile, die nur auf einem Seeschiff verwendet werden können), sie kann aber bei anderen Gegenständen auch angewendet werden, soweit deren begünstigte Verwendung zum Lieferzeitpunkt feststeht. Aus dem Nachweis insbesondere für Vorstufenumsätze muss sich somit im Zweifel ergeben für welches konkrete, eindeutig identifizierbare Seeschiff (IMO Nummer und Name) die Lieferung (mittelbar) erbracht wird.Steht die Verwendung nicht fest – weil etwa der Vorunternehmer nicht erfahren soll, für welches konkrete Projekt eine Bestellung dient, so hat dieser Umsatzsteuer auszuweisen. Zwar sind Leistungen nach § 4 UStG von Gesetzes wegen umsatzsteuerbefreit (kein Wahlrecht also nur richtig oder falsch möglich) aber ohne Nachweis der begünstigten Verwendung ist zwingend Umsatzsteuer zu berechnen, weil die Umsatzsteuerbefreiung eben nicht anwendbar ist bzw. die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, vgl. auch LSt Niedersachsen, Verf. v. 16.1.2018 - S7155 - 78 - St 184, UR 2018, 336, Tz. 4.Eine Ausnahme gilt, soweit neben der Steuerbefreiung für Umsätze der Seeschifffahrt auch eine andere Steuerbefreiungsvorschrift in Betracht kommt. Da die Vorschriften gleichrangig nebeneinander stehen, kann der Unternehmer insoweit entscheiden welche Steuerbefreiungsvorschrift er in Anspruch nimmt, wenn mehrere einschlägig sind.Für Lieferungen von Gegenständen wäre ggf. auch zu prüfen, ob die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 a UStG (Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG) bzw. nach § 4 Nr. 1b UStG als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UstG) in Betracht kommt.Eine Lieferung kann auch nach § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG auch umsatzsteuerbefreit sein, wenn durch einen deutschen Lieferanten Ware zu einem Kunden in das Drittland außerhalb der EU transportiert wird (Ausfuhrlieferung). Auch sogenannte unfreie Versendungen nach § 40 UStDV (Lieferant beauftragt den Transport aber die Kosten zahlt der Kunde) gelten noch unter § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallend.Der Vorteil: Auf den Status des Kunden (Unternehmer, Sitz, Schiffsbetreiber etc.) kommt es anders etwa als nach § 8 UStG für die Steuerbefreiung nicht an, so dass nur der Ausfuhr– bzw. Exportnachweis (Gelangensbestätigung) geführt werden muss.Wenn also eine private Yacht (= kein Seeschiff nach § 8 UStG) in einem nicht EU Hafen beliefert, so ist diese Lieferung ggf. umsatzsteuerfrei als Ausfuhrlieferung, wenn die Lieferung in dieses Gebiet nachgewiesen werden kann.Bei Export-Lieferungen etwa über einen anderen EU Hafen sollten sich durch den neuen Unions-Zollkodex Erleichterungen ergeben, denn nunmehr wird in den Artikeln 269 Abs. 3 i.V.m. Absatz 2 Buchst. c UZK erstmalig klargestellt, dass diese Belieferung von Seeschiffen einer Form des Exports mit Ausfuhranmeldung entspricht, unabhängig vom Zielort des Schiffes, wenn entsprechende Nachweise geführt werden.Vgl. hierzu: Merkblatt über die ausfuhrrechtlichen Anmeldepflichten bei Lieferungen von Waren als Schiffs- und Luftfahrzeugbedarf sowie an Einrichtungen auf hoher See und Offshore-Windenergieanlagen, Generalzolldirektion, Hamburg vom 01.01.2022, MerkblattSie finden diesen Artikel gut und wollen dies unterstützen? Dies können sie gerne hier tun: paypal.me/stburbahnsRechtliche Hinweise: Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen.Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.

Es sieht so aus, dass das BMF nunmehr eine explizite Anwendung der Neuinterpretation des Flaggenstaatprinzips auf das DBA Liberia folgt. 

Siehe hierzu bisher das BMF-Schreiben v. 12.12.2023, BStBl 2023, S.2179, Tz. 404 anwendbar bis einschließlich 2025: 

„Soweit in Deutschland ansässige Besatzungsmitglieder ihre Tätigkeit auf einem Schiff unter liberianischer Flagge ausüben und sich das Schiff im Hoheitsgebiet von Liberia oder auf hoher See aufhält, ist Liberia als Tätigkeitsstaat anzusehen. Nach Seerecht wird eine Tätigkeit in internationalen Gewässern dem Staat zugeordnet, dessen Flagge das Schiff trägt. Hält sich das Schiff dagegen im Hoheitsgebiet Deutschlands auf, steht das Besteuerungsrecht für die darauf entfallenden Einkünfte Deutschland zu, weil insoweit der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugleich dessen Tätigkeitsstaat ist.“ 

Siehe hierzu nunmehr das neue BMF-Schreiben v. 19.12.2025 (Änderungsschreiben zum obigen BMF-Schreiben), Tz. 404 ab 2026: 

„Soweit in Deutschland ansässige Besatzungsmitglieder ihre Tätigkeit auf einem Schiff ausüben und sich das Schiff im Hoheitsgebiet von Liberia aufhält, wird die Tätigkeit in Liberia ausgeübt. […] Hält sich das Schiff dagegen in den Hoheitsgewässern (Küstenmeer) Deutschlands auf, steht das Besteuerungsrecht über den (anteiligen) Arbeitslohn Deutschland zu, weil insoweit die Tätigkeit im Vertragsstaat Deutschland ausgeübt wird (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-Liberia). Bei einer Arbeitsausübung an Bord des Schiffes, während dieses sich auf hoher See befindet, wird das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nicht eingeschränkt, da das Schiff nicht als schwimmender Gebietsteil des Flaggenstaats anzusehen ist (vgl. BMF-Schreiben v. 15. April 2025, BStBl 2025 I S. 1008 )." 

Kein Wort zu möglichen Ausnahmen bei der beschränkten Steuerpflicht, was meines Erachtens bedeutet die Grundsätze gelten im nationalen Steuerrecht entsprechend, obwohl tatsächlich nur eine Aussage zum DBA getätigt worden ist. 

Geänderte Rechtsansicht zum Arbeitsort auf hoher See

Daraus folgt:

Das alte "DBA-Liberia-Modell“ bis 2025 ist Tod:

Ausgangslage: Es existiert keine Spezialvorschrift (entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA) für Bordpersonal im DBA Liberia.

Mechanismus: Deutschland als Ansässigkeitsstaat verliert Besteuerungsrecht, wenn Aufenthalt im "Territorium Liberias“ als Tätigkeitsstaat > 183 Tage.

Die Fiktion: Hohe See zählte als liberianisches Territorium. wenn Schiff unter Flagge Liberias fährt.

Ergebnis: Steuerfreier Arbeitslohn in Deutschland, obwohl in Liberia keine Steuern anfielen. 

Die neue Rechtslage ab 2026 ist das “das Ende des Liberia Modells”:

Keine Tätigkeit mehr: Die Zeit auf hoher See zählt nicht mehr als Aufenthaltstag im Tätigkeitsstaat Liberia.

Die Konsequenz: Die 183-Tage-Grenze nach DBA Liberia ist faktisch unerreichbar.

Das Besteuerungsrecht verbleibt vollständig beim Ansässigkeitsstaat des Bordpersonals in Deutschland. 

Das alles gilt vorbehaltlich eines neuen Klageverfahrens beim Bundesfinanzhofs zur Überprüfung dieser Rechtsansicht.

Mehr Information habe ich in meinem Fachartikel ausgeführt:  

Zum Ort der Arbeitsausübung bei Tätigkeiten auf Seeschiffen, die sich auf hoher See befinden, geänderte Rechtsauffassung des BMFZum Ort der Arbeitsausübung bei Tätigkeiten auf Seeschiffen, die sich auf hoher See befinden – geänderte Rechtsauffassung des BMF

Die Steuerberatung, Stbg 2025 Heft 6 Seite 206 · 19. Juni 2025, Lefevbre Stollfuss Verlag

Link: Kurzpräsentation

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Rechtliche Hinweise: Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen. Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.